如何核实、确认税额是现代税收征管体系构造及立法设计之中心环节。2015年国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征管法修订草案（征求意见稿）》新增“税额确认”专章，但由于《税收征管法》修订工作迟滞，现行《税收征管法》在立法体系上并未架设这一程序，仅有零星规则分布于“税款征收”章节。本文基于法治原理及税收征管实践规律，结合域外相关立法经验，对新增这一程序的必要性、背后的法理逻辑及如何立法建构展开分析。

（一）税收征管之事务本质使然，完善税收征管体系之客观要求

从理论上讲，法定税收构成要件实现时，纳税义务即成立，但此时的纳税义务为抽象纳税义务，需要通过特定程序予以具体确定。这一确定程序在申报纳税方式下由纳税人自行申报计算、税务机关形式确认，在赋课（核定）征收方式下由税务机关实质确认。无论哪一种模式，核实并确认税收均为税收征管之事务本质要求，这一程序为征管流程之不可或缺环节。不仅如此，它还是链接税务管理、纳税申报与税款征收、强制执行的桥梁，是征管体系之中心程序。前序税务管理、纳税申报程序系此程序的前提与铺垫，后续税款征收、强制执行程序仰赖于对应纳税额的确认为标准和依据。《税收征管法》第二章“税务管理”与第三章“税款征收”缺乏链接其中的税额确认程序，有必要予以补足。立法的缺位导致实践中非规范性的程序“潜滋暗长”，如2005年《纳税评估管理办法（试行）》（国税发〔2005〕43号）以及2015年《全国税收征管规范（2.0版）》将“税额确认”作为征管流程的必要环节，亦从反面印证确认程序的不可或缺性。

（二）落实《税收征管法》立法宗旨与目的之基本制度配置

规范税务行政执法、保护纳税人权利是现代税收征管立法最重要的宗旨与目的。现行立法缺失这一征管程序导致的问题是：纳税申报后，税务机关对于税额是否确认、如何确认、在何种期限内确认、确认效果等的自由裁量权过大，纳税人的权利频繁遭致侵蚀。在实践中亦存在以下问题。一方面，大量纳税申报未经正式确认，导致征纳关系长期处于不确定状态。税额确认程序被延后至后续税务检查、稽查程序中（《税务稽查案件办理程序规定》第四章“审理”规定），导致普遍被加征较长期限的滞纳金，被按少申报、不申报等偷税行为予以处罚等现象的产生。另一方面，被后置的税额确认又淹没在税务执法程序中，其争议问题成为执法程序争议之一部分，难以对其设计独立的救济制度。故增加税额确认程序、尽快确定征纳关系，既可保障纳税人预期和信赖利益，有利于纳税人权利的保护，也有助于税务机关及时启动税款征收程序、维护国库利益。

（三）因应征管实践的需求、化解一系列典型争议的制度方案

税额确认后将产生一系列法律约束力，如纳税人应按确认的缴税期限缴税，已经预缴但需补税的应补税、应退税的办理退税；未按期限缴税的，开始计算滞纳金，同时构成欠税，对在期限届满之后的财产抵押、质押的，税款享有优先权。这种认定，从根本上解决了《税收征管法》第三十二条以及第四十五条对于滞纳金与税收优先权的起算规则引起的实践争议。以确认的缴税期限届满而不是以法定纳税期限届满作为滞纳金、税收优先权的起算时点，有利于纳税人以及第三方信赖利益之保护。新增税额确认程序是从制度层面上解决一系列实践争议的根本方案，亦会触发其他一系列规则及适用的相应调整。

（四）借鉴域外相关立法经验，响应深化税收征管改革之时代要求

域外主流立法构造“税务管理—纳税申报—税额确认—税款征收—强制执行”的征管体系，税额确认是其中不可或缺的一环。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅发布《关于进一步深化税收征管改革的意见》，提出要“建成税务执法新体系”“完善税收监管体系”，这两个体系的建立及完善需要一系列的制度改革，构造一套完整的征管流程体系制度是其中的重要一环，即需要立法弥补“税额确认”程序以构造一套完整的征管流程体系制度。故新增这一征管体系的中心程序是借鉴域外相关立法经验之要求，是当前进一步深化税收征管的时代要求与立法表达。

（一）概念表达与立法界定

税额确认程序解决的是“当纳税申报后（或不申报），税务机关如何对申报表予以核实、确认”这一核心问题。从征管实践看，这一程序既包括对申报资料、表格的形式审核，以及税额计算是否真实、准确的核实，也包括对纳税申报依据事实、适用法律的合法性评估以及启动后续检查、稽查程序，等等。域外主流立法（如《德国租税通则》《日本国税通则法》）主要采用“税收核定”之概念表述。也有学者建议采用“纳税评估”“税收评定”等概念，但评估、评定只是核定所采取的具体手段，属于内部管理程序，不适合作为立法概念。本文认为，立法表述为“税额确认”更为合适，原因有二。一是基于现行税收规范文本及税务实践对“税额确认”概念的普遍认知考虑，如2005年《纳税评估管理办法（试行）》（国税发〔2005〕43号）以及2015年《全国税收征管规范（2.0版）》中即将这一程序表述为“税额确认”。二是若采用“税收核定”表述可能导致与作为征收方式的“核定征收”产生混淆，引起立法与征管实务的混乱。

如何界定税额确认及其立法的适用范围，是立法之首要议题。首先，税额确认是指税务机关对纳税申报的真实性、准确性、合法性进行核实、确认。具体而言，对纳税申报的确认既包括对申报资料是否全面、表格是否符合形式要求的审核，也包括对交易涉及课税要素的法律判断以及最终税额是否准确的核实，还包括对未申报、不实申报的合法性评估以及启动检查、稽查程序等。其次，对于适用范围的确定，应从以下几个方面进行考虑。（1）对应纳税额的确认，包括：纳税申报提交后，税务机关所作的确认（形式或实质确认）；在申报缴纳完成后，经税务机关后续评估、调查作出补税（退税）的确认，以及针对纳税人未申报、不实申报等情况，税务机关经检查、稽查程序后作出补税（退税）的确认，等等；在其他流程如税款征收（强制执行）、税务处罚程序中涉及的对应纳税额的确认或重新确认，一并适用税额确认相关规定。即只要涉及对应纳税额真实性、准确性、合法性的核定，均适用税额确认相关规定。（2）对类似于应纳税额确认的税务决定，参照适用税额确认的相关规定。包括减免税的决定，增值税及出口抵退税的决定，对纳税担保人、扣缴义务人等追征税款的决定，税收附带给付如税收利息、滞纳金计算的确认等。当然，如果有特别规定的应优先适用，如关于增值税留抵退税的一系列规定。

（二）法律性质：羁束行政

明晰法律性质是立法需要进一步考虑之基础问题。当下实践亟待回应的是——当纳税申报后，税务机关是否必须确认，还是可以不予确认？立法必须塑造一个基本观念——对于每一个纳税申报，税务机关原则上都有义务及时作出确认。税额确认应定性为“羁束行政”，而非“裁量行政”。所谓羁束行政，乃指税务机关受法律之严格拘束，在实现法定构成要件时，即应作出行政处分。《德国租税通则》第八十五条“课税原则”明确规定：“税务机关应依法律之标准，平等之核定及征收租税。税务机关尤其应确保无短征漏征租税、无不法征收，或不法给予或拒绝租税返还及租税退给。”故对纳税申报必须进行确认是法律赋予税务机关基本的义务。

基于前述将税额确认界定为羁束行政，《税收征管法》立法修订应明示这一属性，表述为：税务机关应当对纳税申报的真实性、准确性、合法性进行核实、确认。从立法上宣示税额确认既是税务机关的权力，更是法定义务和职责。照此立法，当纳税人提出纳税申报时（未申报或不实申报的，在申报期届满时），税额确认之法定构成要件即实现，税务机关应及时作出税额确认。简言之，纳税申报提交后税务机关必须确认，而不能自由裁量确认或者不确认。此外，即便有此立法，税务机关仍可能怠于行使职权或久拖不决，为此，有必要增加一项程序设计——赋予纳税人申请税额确认权。可借鉴《德国租税通则》第一百六十四条第二款“纳税义务人可以随时请求废弃或变更税收核定”，在《税收征管法》中规定：纳税人有权申请税务机关确认，税务机关应当及时进行确认。

（三）程序类型构造

立法应接续回答的是——税务机关应如何确认，是可以作形式确认还是必须作实质确认？域外立法将税额确认分为两类。一是一般性税额确认，即对纳税申报进行实质调查后作出实质确认。对每一个申报在经纳税评估、税务调查等程序后作出实质确认，无疑最符合依法征税和实质课税之精神。二是暂时性税额确认，德国又称为事后保留调查的税收核定（确认）。《德国租税通则》第一百六十四条第一款规定：“未经终结审查之租税事项，得普遍或在个别事件中，基于事后审查之保留作成租税核定，无须附具理由。”即税务机关可以决定不作实质调查，而仅采取暂时性确认即报缴入库，但保留事后经实质调查进行一般性税额确认的权力，如经事后调查有不申报或不实申报的，可改采按一般性税额确认予以补税（退税），类似于美国的简易核定。这是基于税务行政的大批量特征以及税收征管效率之考虑。

我国在修订《税收征管法》时应引入两种税额确认类型并设计相关的规则。税务机关原则上对每一个纳税申报均有实质确认的义务与职责，立法应构造一般性税额确认的主导地位。但考虑到税务行政的大批量特征以及税收征管效率，尤其我国采取申报纳税方式的税收确定模式，且基于对纳税人的自主申报、自我课赋之尊重，立法应引入暂时性税额确认。从征管实践观察，对于绝大多数的纳税申报，税务机关只作形式确认，纳税人报缴税款后即完成征管流程，立法也应尊重这一实践。对于立法引入两种税额确认类型的具体设计，可从以下几方面进行完善。一是适用范围。按《德国租税通则》第一百六十七条、《日本国税通则法》第十六条规定，采取申报纳税方式的税收可以采取暂时性税额确认。但如果有未按法律申报、不实申报（事后纳税评估发现或后续检查、稽查程序发现等）两种情形的，应采取一般性税额确认。与之相对，一般性税额确认适用于所有税收及所有情形，既包括采取申报纳税方式的税收，也包括赋课（核定）征税方式的税收，这两类税收在按法律规定申报以及未申报、不实申报等所有情形下都适用。此外，“类似于应纳税额确认的税务决定”亦应适用。二是裁量行政之定位。参照《德国租税通则》第一百六十四条第一款，对于适用暂时性税额确认的，税务机关可以决定适用暂时性税额确认，也可以适用一般性税额确认。三是向一般性税额确认之转化。参照《德国租税通则》第一百六十四条第二款，对于适用暂时性税额确认的，可规定税务机关有权在核定期间内随时变更或者撤销，依照一般性税额确认进行确认。四是赋予纳税人申请一般性税额确认权。考虑到特定情况下纳税人对税收安定性和确定性的需求，应赋予纳税人相应的申请权利，规定对于税务机关作出暂时性税额确认的，纳税人有权申请采取一般性税额确认进行核定。

关于程序的类型设计，需要回答的是——是否有必要设计两套程序规则。尽管实践中绝大多数纳税申报经形式确认后即完成征管流程，但税额确认并不以此大多数法则作为立法构造，因为形式核定尊重纳税人的自主申报，且采取的书面审查、案头管理等手段多属于内部行政，并不需要立法的规制。而一般性税额确认不管是从确认结果（补税、退税等）还是采取外部性的税务调查等手段，对纳税人权利义务影响较大，立法应重点考量。域外立法可佐证之。《德国租税通则》第一百五十五条至第一百七十七条围绕“一般性税额确认”作立法设计，仅第一百六十五条、第一百六十七条、第一百六十八条特别规定“暂时性税额确认”；《日本国税通则法》第二十三条至第三十条亦重点关注应纳税额的更正请求、更正或决定（即一般性税额确认），与一般性税额确认的主导地位相适应。故立法重点是设计一套适用于一般性税额确认的规则，对暂时性税额确认则仅在相关规则中设计特别条款即可。此外，暂时性税额确认可以在个别实体税种法中专门规定，如《个人所得税法实施条例》即有相关规定。

（一）确认程序的启动

不同于一般行政程序的启动采取裁量原则，基于羁束行政属性，税额确认采取合法原则——法定要件实现时税务机关必须确认。《德国租税通则》第八十六条“程序之开始”即是如此。所谓法定要件实现时，基于不同情形可区别设计：对申报纳税方式的税收为纳税人提交纳税申报时；对赋课（核定）征收的税收为法定纳税期间届满时（或法定纳税义务发生时）；对纳税人不申报、不实申报的，在确认期间内有义务随时核定。根据由哪一方主动启动，税额确认可分为税务机关依职权启动、纳税人依申请启动。从原则上看，由税务机关依职权启动，即法定要件实现时启动程序。但在例外情形下可由纳税人依申请启动。（1）纳税申报后税务机关未确认的，纳税人可申请启动确认；税务机关采用暂时性确认的，纳税人可申请一般性税额确认。即参照《日本国税通则法》第二十三条更正请求的规定，立法赋予纳税人申请税额确认权以及申请一般性税额确认权。当然，为限制纳税人申请权的滥用，立法应严格限制申请权的具体情形、要件及程序。（2）对于“减免税的决定、增值税及出口抵退税的决定”等类似的税务决定，基于对纳税人减免税权、抵退税权之保障，立法应规定申请权及相应程序。需要说明的是，由税务机关依职权启动是主要方式，纳税人只有在特定情形下方能依申请启动，且应严格限制纳税人申请权的要件及程序。

（二）税务调查与证明责任

对课税基础事实进行调查、阐明是准确税额确认之前提与基础。立法可构造“税务调查—证明责任（税务机关）—协力义务（纳税人）”之事实阐明的规范体系。其一，税务调查及其原则——职权调查原则。我国台湾地区“纳税者权利保护法”第十一条第一款规定：“税捐稽征机关或‘财政部赋税署’指定之人员应依职权调查证据，对当事人有利及不利事项一律注意，其调查方法须合法、必要并以对纳税者基本权利侵害最小之方法为之。”《税收征管法》及《税务稽查案件办理程序规定》等均欠缺相关立法，为此，可规定税务机关在税收征管中需要查明相关事实的，应当依照职权进行调查，对当事人有利与不利的事项，应一并注意。其二，证明责任与协力义务。按行政法一般原理，税务机关经调查后作出税额确认并对确认承担证明责任。与此同时，鉴于课税资料、信息均掌握在纳税人手中，且基于对纳税人自主申报、自我赋课之尊重，纳税人应承担提供资料、信息并就其真实性、准确性、合法性负责的协力义务。由纳税人先行提交资料履行“协力义务”——税务机关结合纳税人资料并作“职权调查”——作出税额确认并承担“证明责任”，此为课税事实阐明及税额确认之基本逻辑。我国立法并未对此作系统设计，结合德国、日本等的立法经验，可作如下立法设计：“除法律另有规定的以外，税务机关对纳税申报进行确认并负证明责任；纳税人依照本法规定履行协力义务，对提供资料及记载信息的真实性、准确性、合法性负责。”

（三）确认的形式与内容

按行政法之原理，行政行为必须采取一定形式并明确其内容，否则，行政行为的效力存在瑕疵或无效。《税收征管法》缺乏关于形式与内容的规定，《税务稽查案件办理程序规定》第四十三条规定了税务处理决定书应记载的内容。建议未来立法修订应着眼于以下三方面。一是确认的形式。税额确认决定系对纳税申报的决定以及作为后续税款征收、强制执行的依据，应强调其要式性特征，故原则上应采用“书面”形式。二是确认的记载内容。可借鉴德国、日本的立法经验，对《税务稽查案件办理程序规定》第四十三条予以修补，拟定为“税额确认应当采取书面形式，并记载以下事项：纳税人、扣缴义务人的姓名或者名称及地址；法律依据、事实及理由；应税税种及税额、所属计税期间、纳税期限及地点；不按期履行纳税义务、扣缴义务应承担的法律责任；申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限；其他事项”。三是如果要求所有确认均采取书面形式且记载所有事项，则必将影响征纳效率也不符合比例原则，尤其是适用暂时性税额确认的情形。故立法规定在一定情形下可以采取言词、数据电文等（电话、短信、电子邮件）记录形式，并可对记载内容作简化处理。

（四）确认的通知与送达

确认发生法律效力的另一要求是：税额确认决定必须通知给纳税人，使其知悉其具体内容，若采取书面形式作出决定，还必须送达给纳税人。我国《税收征管法》缺乏确认的通知、送达之规定，仅在《税收征管法实施细则》第八章规定了“文书送达”的相关内容。建议未来的立法修订可作如下规定。一是关于通知的形式。若以书面形式作出的，可以采取直接送达、邮寄送达、留置送达或公告送达等方式；若以言词或数据电文形式作出的，可以通过电话、短信、电子邮件、网站公告等方式进行记录。对于暂时性税额确认而言，这一方式更具有便捷性和效率性。二是通知与送达的对象。原则上为纳税人及其法定代理人；纳税人为组织的，则送达给法定代表人、法定负责人等；纳税人有约定或指定代理人、代收人的，亦可以向其送达。

（五）确认期间、起算时点与效力

税务机关必须在确认期间内确认应纳税额，超过确认期间不得再确认，此为“确认期间”之规则。立法应关注的是：一是确认期间的长短、起算时点；二是确认期间的法律效力。关于确认期间的长短及起算时点，结合《税收征管法》第五十二条关于追征期的规定，可以按“税收确定方式+特殊情形”逻辑作设计，即对“申报纳税方式”与“赋课（核定）征收方式”分别设定确认期间长短，对于“不申报、不实申报”这一情形专门设计规则。（1）申报纳税方式的税收，确认期间为5年。已在法定或者税务机关依法确定的申报期限内申报的，自申报之日起算。（2）赋课（核定）征收方式的税收，确认期间为5年，法律、行政法规另有规定的除外。自法定纳税期间届满时（或法定纳税义务发生时）的次日起算。（3）纳税人有未申报或者申报不真实、不准确、不合法等违法行为的，确认期间为7年；有逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税行为的，确认期间为7年。自法定或者税务机关依法确定的申报期限届满的次日起算。

关于确认期间的法律效力：一方面，税务机关必须在确认期间内确认应纳税额，超过确认期间不得再确认；另一方面，如果税务机关已经作出确认，事后发现有错误或有违法情形，能否撤销重新确认？故建议立法规定为：“在确认期间内，经发现应补征（退征）税款的，税务机关有权变更或者撤销原税额确认，重新作出税额确认，予以补税（退税）。”照此立法，对暂时性税额确认，税务机关可随时变更、撤销并重新进行确认。

（六）几种特殊形态的税额确认

其一，推定课税。推定课税是指纳税人在违法不履行或未充分履行协力义务、按法律规定不需要履行协力义务情形下，税务机关难以获得直接证据，从而降低证明标准改采间接证据核定税额。结合《税收征管法》第三十五条、第三十七条之规定，立法应关注两点。一是构成要件及具体情形。关于具体情形，第一类是违法情形，即纳税人违法不履行或不充分履行协力义务；第二类是合法情形，即纳税人按法律规定不需要履行协力义务或已经履行协力义务但仍不能核实的。符合这两种情形，并不能直接启动推定，推定课税仍需要一定的要件限制——税务机关经充分调查仍然不能确定应纳税额或者调查成本过高，故立法可构建“构成要件限制+具体情形列举”的实体法规则。二是基于正当程序理念的程序法设计。立法可规定：“税收机关应当事先听取纳税人的陈述、申辩，向纳税人说明理由。纳税人对推定的应纳税额有异议的，可以提出反证，经税务机关认定后，调整应纳税额。”

其二，反避税。现行反避税条款主要规定于实体税法中，如《企业所得税法》《个人所得税法》。为实现法律规范之间的衔接，实体税法中典型的反避税条款应在《税收征管法》中作宣示性规定。首先，修改转让定价规则。作为最原始、最典型的反避税条款，转让定价规则应在《税收征管法》立法中予以规定，《税收征管法》第三十六条（转让定价）可以直接按《企业所得税法》第四十一条进行修改。其次，引入一般反避税条款。为弥补诸多实体税法缺乏反避税条款之漏洞，应在《税收征管法》）中引入兜底性的一般反避税条款。立法设计为：“纳税人实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

其三，事先确认。常规的确认发生在纳税申报后，即便未申报的也应等待至申报期限届满。但若在申报期限届满前，纳税人作出有可能侵害国家税款的危险时，税务机关即应提前确认并征收。参照美国《国内收入法典》第6851节有关“预先核定”（事先确认为其中一种）的内容，立法应将《税收征管法》第三十八条、第四十四条、第五十条予以整合，设计事先确认规则。

（七）移送稽查程序

在对纳税申报进行确认时，若发现纳税人有偷、逃、抗、骗等严重违法行为，应移送稽查局专门调查处理。立法需要考虑：一是哪些严重违法行为应当由税务稽查局专属管辖？即税务局与稽查局的职权职责界分；二是移送的具体程序设计。第一个问题涉及税务机关职权职责划分（税务组织法），并不是税额确认立法之议题；第二个问题具体程序设计大多属于内部性行政，即便立法也应授权规范性文件予以规定，立法只作抽象性、宣示性规定即可。为此，可设计规则：“税务机关在税额确认过程中，发现纳税人、扣缴义务人有专属于稽查局管辖范围的违法情形，应当移送稽查局立案查处。移送的具体程序由国家税务总局规定。”

除以上的具体设计外，税额确认程序立法还需关注更宏观的议题。一是外部行政立法与内部行政裁量之关系。税额确认程序兼有外部行政与内部行政之双重属性，立法如何平衡取舍是重要议题。立法应专注于外部行政，允许税收机关就征管手段、工作方式甚至征管理念进行能动创新，如书面审核、纳税评估、税务约谈等手段，以及大数据管税、风险管理等征管理念等，这些并不需要立法化，或者授权以规范性文件予以规定即可。二是《税收征管法》立法与税种实体法、行政程序法立法之关系。简言之，《税收征管法》所构筑的税额确认规则，应基于对所有税种“最大公约数”之提炼，至于个别税种的特殊确认程序可以考虑由其税种实体法予以规定。此外，我国《行政程序法》之立法缺失使得《税收征管法》缺乏一般法的规范基础，《税收征管法》立法既应构造税收行政的特殊规则，也应设计一般程序法规则。三是税额确认程序立法与其他征管程序立法之关系。一方面，各程序之共有制度的立法体系布局。如税务调查、通知与送达制度既是税额确认程序，也是税款征收、强制执行程序之制度，为避免立法的重复设计，立法体系如何布局有待斟酌。另一方面，各程序之规范内容的整合。税额确认程序立法应吸收散落于其他程序中的相应条款，比如税款征收程序中的推定课税、反避税条款等。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第5期。）

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