《个人所得税法》修订的契机与节奏

王桦宇

（法学博士，上海交通大学财税法研究中心副主任）

昨日，十三届全国人大常委会第三次会议22日下午在北京人民大会堂闭幕。备受关注的个人所得税法修正案草案并未提请本次会议表决，《个人所得税法》修正案草案修改后或将再审。有些媒体和部分朋友圈的评论对此次未付表决表示，其实这是对全国人大及其常委会立法程序的不了解。我国的法律制定和修改，特别是较为重要的法律案，往往都要经过立法机关两审或三审才能得以通过，部分争议较大的法律案，甚至会经过更多次数的审议。未列入2018年全国人大常委会立法工作要点的《个人所得税法》修订，在本次常委会会议议程中被列入，确实有点在意料之外，但在情理之中的是，面向综合征收第一步的1980年《个人所得税法》的第7次修订也一直被社会各界呼吁。

十九大报告提出，满足“人民日益增长的美好生活需要”成为重要的政策指向，税制改革特别是涉及到人民切身利益的个人所得税制改革显得尤为紧迫。近十余年来，关于个税改革的呼声不断，改革的大体方向亦都较为明确，即“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制” 。长期以来，在推动个税改革过程中，一种习惯性的共识性思维是：经济发展水平不高又地域辽阔，人口流动性大，民众诚信意识和法治文化观念还需要进一步加强，加之社会征信体系、公职人员财产申报制度、个人金融信息管理体系、涉税监管技术条件等都尚未发达，依托于个人诚信申报和以家庭为单位的综合所得税难以施行，而只能退而求其次采用有利于税源管控的分类所得税制。也就是说，在广泛认同需要对现行个税制度进行改革并确定其基本方向的前提下，对何时启动个税改革及其具体推进措施存在一定的争议。

十八届三中全会以后，财政部和国家税务总局承担了个税改革的前期推动工作。2016年3月，时任财政部长楼继伟在人大新闻中心答记者问时称，“要把个人所得收入，现在讲11项综合在一起，然后再做一个不是简单的工薪项下的扣除，而是说要做分类的一些扣除。……这些都比较复杂，需要健全的个人收入和财产的信息系统，需要相应地修改相关法律。” 2017年3月，财政部长肖捷表示，“目前个人所得税改革方案正在研究设计和论证中”，基本考虑是，将比如工资薪金、劳务报酬、稿酬等等部分收入项目实行按年汇总纳税，还将考虑适当增加与家庭生计相关的专项开支扣除项目，进一步减轻纳税人的负担。去年十九大后，税制改革的呼声进一步加强。今年两会后，多位财政部负责人表示，今年一定会推动个税改革进程，并新增专项扣除项目。应该说，个税改革不是孤立的，和整个税制甚至是整个财税体制、税收征管和治理水平、社会经济发展状况息息相关。本轮个税改革社会期待很高，应该严格论证，通过修法加以实施。

就长远来看，在个税改革方案的主体构成上，个税的课税模式、应税所得、税率、费用扣除和征收程序等诸多方面需要相应调整并制定具体安排。 就课税模式而言，以家庭为单位进行申报的方式应当被固定，不宜衍生过于复杂的申报体系，未成年子女原则上纳入家庭； 就应税所得而言，目前的11种所得类型可以简并成为劳务所得、资本所得和其他所得3种，将现行工资薪金所得、劳务所得等劳动性所得及部分财产性所得纳入综合征税范围，分别适用相应的税率；在税率安排上，现行的5-7级超额累进税率亦进行统合并调整，减少税率档次，扩大级距并适当降低税率，并调整为5级左右； 在费用扣除标准上，对首套房房贷利息支出进行比例扣除和总额封顶，对二孩抚养支出设定固定扣除标准，对再教育支出和大病医疗支出安排进行合理扣除；在征收程序上，适宜源泉扣缴的继续推行，并原则上以推进自行申报为主。

另外，在个税改革的配套措施安排方面，需要制定个人收入和财产信息系统建设总体方案、推动建立适应个税改革的自然人税收管理体系、加强高收入纳税人的个税征管和跟踪服务、建立健全税务部门与相关部门、机构的涉税信息共享机制、完善个税风险分析系统、强化不依法申报纳税或缴纳税款的法律责任以及在推进性进一步研究提出针对具体征管的配套细则等。在技术层面，实行身份证号码、社会保障号码以及纳税号码的“三号合一”，建立纳税人唯一的纳税识别号；大力推进科学的预扣预缴税款制度, 激励纳税人年终申报进行退税；普及政府提供支持的简易申报纳税及推广大众化的税务中介服务，降低纳税人在自行申报遇到的困难。

此次《个人所得税法》的修订草案，除了居民纳税人认定及反避税规定等条款外，在实体税制要素方面属于“中改”，并不涉及“以家庭为单位”征收，主要有两点突破：一是“四合一”的综合征收并调整级距；二是调增免征额并新增专项附加扣除项目。应该说此次改革的趋势还是有相当的里程碑意义的，这两点突破都在税制模式上进行了体系层面的调整和革新。但是，这里有三个问题需要进一步讨论：一是“四合一”有可能导致部分中高收入人群税负提升，特别是劳务收入、稿酬收入、特许权使用费所得与国家的鼓励创新、鼓励智慧创造的初衷有所冲突，此处应该作出补充规定，确保法律修订后所有自然人纳税人税负至少不增加；二是目前的3-45%的七级累进税率过于复杂，实际征收中按照45%的最高一档税率征收范围有限，是否可以采取5-35%的五级累进税率可以进一步探讨；三是专项附加扣除项目中，如何设定限额标准需要综合评估，是否允许存在地域差异，允许地域差异后会不会带来新一轮的所谓“个税跨地区筹划”，都需要审慎研究。

需要指出的是，本次修订草案审议应该会履行公布程序，向全社会和专家学者征求意见，相信在第二次审议时，修订草案亦会有相当内容的调整和完善，以更加符合社会大众的普遍期待。从时间表的角度来看，2020年作为落实税收法定原则的基准年，至少应当确保包括《个人所得税法实施条例》的配套修法的时间点最迟不拖延过此年度。根据税收法定原则的要求，尽可能将税制要素纳入到《个人所得税法》主体内容中，而不宜采取技术条款纳入《个人所得税法实施条例》中，合理的方式应是《实施条例》仅为补充性的技术操作规定。可以考虑在2025年前后，再对新个人所得税法实施中出现的一些新情况进行调整。比如是否需要再进行课税模式、收入类型和税率安排的检讨和优化、是否在费用扣除项目中进行相应的调整、是否需要在个税征管中推进更有效的征管方式等，以期形成新时期个税征收在实体和程序上相对比较稳定的总体框架，并在宪制和法治的框架得到纳税人的普遍认同。

从路线图的角度来看，主要是对三个阶段进行“前后衔接”而又“循序渐进”的逐步实施。一是合理设置税收要素。《个人所得税法》及其实施条例的修订是一个方面，税收要素本身的科学合理性更为重要。考察个税改革正当性及其是否成功的标准有二：一是负担的量能性，二是课税的公平性。目前，个税税制改革及税收要素的大方向和技术规则已获各界认同，只是具体的推进时点仍在研判评估中。二是加强优化征管技术。《税收征收管理法》也宜同时加快修订进程，涉税信息共享机制不能有效建立则个税改革也是功亏一篑，因为征管机制不健全会使得个税的自行申报制度不能达到应有的效果，目前“金税三期”、CRS落地及行政机关与社会主体信息化建设的突飞猛进，使得税收数据信息化采集、识别与征管有了新的契机。三是在合理时机推动改革。个税征管面对海量的纳税人和应税数据，除持续加强信息化建设外，未来还需要更多的税务征管人员以提升征管能力，本次国地税机构改革为个税征管队伍建设提供了组织保障。四是认真践行税收法治。个税改革及其征管模式的更新，带来的最大衍生改革收益是法治意识的强化，不仅体现在依法纳税，而且包括依法维护自身权益，以此亦能激发纳税人的民主意识，对推动社会治理和全民法治大有裨益。