【编前语】

陈清秀 | 房产税如何征 | 房屋税的课税原则

       

房屋税的课税原则


       

作者陈清秀,东吴大学法律学系教授,法学博士。

✪来源《师大法学》2017年第一辑

[内容提要]美国绝大多数州采用普选来任命法官。近年来,伴随联邦最高法院在州法官普选上一系列关键判决的出台,法官普选中的问题日益凸显。整个选举成为美国社会政党、宗教团体和其他利益群体角逐的竞技场,法官为了在竞选中获得胜利不得不像政客那样筹集资金并在竞选中对社会敏感问题公开发表意见。政治因素不仅渗透到法官选举的整个过程,还深深影响着法官履任期间的表现。总体看来,美国州法官普选已经危及其司法体系独立性和公正性并开始侵蚀法治原则。

[关键词]州法官普选  司法普选政治化  独立性  中立性  法治

 

 

一、前言


       

一个正义的税法体系应符合事物本质的合理性要求,也应符合立基于事物本质之上的伦理价值理念,亦即应符合课税的基本价值理念,尤其税法上之基础原则,包括租税法律主义、量能课税原则、平等原则、生存权保障以及社会福利国原则等,以追求符合正义内容之税法体系。本文以下尝试秉持上述课税原则对于台湾地区房屋税之课税稽征实务上问题,进行体系分析研究。由于法律原则具有开放性,仍可不断发展,例如稽征经济原则、永续发展原则等,本文并未纳入探讨范围。

 

二、租税法律主义与房屋税之课税


       

(一)基于“宪法”第19条之租税法律主义,导出“课税要件法定原则”(Prinzip der Tatbestandmäßigkeit der Besteuerung),系从法治国家原则所导出,因此被赋予“宪法”的位阶,此项原则亦是课税合法性原则的特殊表现形态。课税之合法性,要求税捐的构成要件以及法律效果,均必须规定于法律之中。课税构成要件(课税要件),是指在实体法上成立纳税义务之前提要件的重要事项,包括税捐主体(税捐债务人)、税捐客体、课征标准(亦即课税基础或税基)、税率以及税捐之减免及加重事由等,其均应以法律规定,否则,即违反课税要件法定主义。

释字第六二二号解释理由书亦谓:

 

“‘宪法’第十九条规定,人民有依法律纳税之义务,系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时,应就租税主体、租税客体、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件,以法律明文规定。是应以法律明定之租税构成要件,自不得以命令为不同规定,或逾越法律,增加法律所无之要件或限制,而课人民以法律所未规定之租税义务,否则即有违租税法律主义。”(同说,释字第六二○号、第六二五号及第六七四号解释)。

 

在税法上,为达成“法治国家”之合法性的要求,有关课税要件以及课税规范均应符合明确性之要求(Gebote der Bestimmtheit und Normenklarheit);亦即一切创设税捐义务的法律规定,就其内容、目标、目的及范围必须具体明确,可得特定,而使税捐义务人可以预测该项税捐负担以及具有计算可能性。

因此,税法本身应尽可能具体而明确的表明税捐主体、税捐客体、税基(税捐的计算基础)、税率及其加重或减免等税捐的要件,以便让纳税人直接从税法规定本身,即可大致理解其应于何种情形负担多少税额。即使是在以法律授权行政命令规定的情形,其授权规定本身,也应充分明确的界定其内容、目标、目的及范围,以便该项侵害具有可测量性,国民对于该项侵害之容忍究竟到什么程度,可以事先预测及计算。

(二)房屋税是按照“房屋现值”,依法定税率课征之(房屋税条例第5条第一项),而“房屋现值”则由主管“稽征机关”依据各直辖市、县(市)(局)之“不动产评价委员会”评定之标准核计之(同条例第10条第1项)。“不动产评价委员会”评定房屋标准价格时,应斟酌下列因素:(1)按各种建造材料所建房屋,区分种类及等级;(2)各类房屋之耐用年数及折旧标准;(3)按房屋所处街道村里之商业交通情形及房屋之供求概况,并比较各该不同地段之房屋买卖价格减除地价部分,订定标准,评定房屋标准价格(房屋税条例第11条第1项)。

       上述房屋税课税基础之税基计算方式,亦即房屋评定标准价格之计算方式,系授权“不动产评价委员会”评定,并无明确之客观标准。按税基属于租税构成要件,涉及税基计算标准之事项,系影响人民应纳税额及财产权实质且重要事项,应由法律或法律具体明确授权之命令定之(“司法院”释字第705号解释参照)。上述房屋税条例规定税基计算方式并不具体明确,纳税人无法从该法律规定得知其具体税捐债务内容为何,必须连同行政命令及内部行政规则一并观察,才能了解:

1.一般房屋标准价格之基本公式为:房屋标准价格=房屋构造标准单价×(1-折旧率×折旧经历年数)×地段等级调整率(房屋街路等级调整率)。

房屋标准价格×面积=房屋现值。

房屋现值×税率=应纳税额

2.高级住宅(豪宅)房屋标准价格=房屋构造标准单价×(1+路段率150%)×(1-折旧率1%×1)×路段率150%

房屋标准价格×面积=房屋现值

房屋现值×税率=应纳税额

上述计算公式属于成立纳税义务之重要事项,并未规定于法律或自治条例或法规命令中,而是隐藏于行政机关内部适用之“行政规则”(作业要点)中,一般纳税人无法从外部法规范中理解,因此如果从严格的租税法律主义要求来看,应有违反课税要件法定原则以及明确性原则。

(三)高级住宅之加重课税之合法性

台北市“不动产评价委员会”为执行上开法律及自治条例规定,经其决议由台北市政府公告之台北市房屋标准价格及房屋现值评定作业要点第15点第1项:“房屋为钢筋混凝土以上构造等级,经逐栋认定具有下列8项标准,为高级住宅,其房屋构造标准单价按该栋房屋坐落地点之街路等级调整率加成核计:(1)独栋建筑(2)外观豪华(3)地段绝佳(4)景观甚好(5)每层户少(6)户户车位(7)保全严密(8)管理周全。”此系于2011年修正增列高级住宅之加价规定(所谓“豪宅税”),以符合量能课税原则,并自2011年7月1日起施行。据此认定基准认定结果,台北市合计有2,885户数房屋属于高级住宅,应纳入加成计价课税之范围。

       上述豪宅加成计算规定关于“房屋构造标准单价”,是按该栋房屋坐落地点之“街路等级调整率”加成核计,系提高房屋构造标准单价,只是提高多少,是依“街路等级调整率”加成核计。也就是其房屋标准价格的地段等级调整率要乘2次。就此有质疑认为上述加成核计之计算方式,欠缺法规依据,而有违反租税法律主义者。

       然而上述高级住宅之加成计算,乃是考虑其高级住宅之市价(新台币八千万元以上)较高,因此适度反映其房屋标准价格,符合房屋税条例第11条第1项第3款规定应参考房屋教义价格之因素,而具有正当性。上述“最高行政法院决议”亦认为其加成核计房屋现值,“如不逾市场交易价格,即符合前揭房屋税条例之规定旨意,无违法律保留原则及租税法定主义。”

       然而,上述豪宅加重课税之计算公式,属于成立纳税义务之重要事项,并未规定于法律或自治条例或法规命令中,而是隐藏于行政机关内部适用之“行政规则”(作业要点)中,一般纳税人无法从“外部法规范”中理解,因此如果从严格的租税法律主义要求来看,应有违反课税要件法定原则以及明确性原则。

 

三、地方自治权之保障与房屋税之课税


       

(一)地方税

不动产税属于税基流动性较小或完全无法移动的税目,性质上适合于划归地方自治团体享有。且由地方团体对于不动产课税,也可以用于支应地方政府所提供有关该不动产的公共服务所需经费。故房屋税的税课收入,归属于直辖市及县市地方自治团体(财政收支划分法第12条第1项第2款),性质上是属于地方税。

(二)房屋税的课税立法权之分配

1.为维持台湾地区法律秩序与经济秩序之统一性,房屋税之课征由“中央”统一立法对于地方自治事项,原本应由各地方因地制宜,自行立法规范。尤其本于地方财政自主权之原则,应由地方立法课税,以确保其地方税收。

然而为维持台湾地区法律秩序与经济秩序的统一性,尤其为维持台湾地区生活水平(生活条件)的统一性,以及各地方政府提供行政服务之基本水平的统一性,有必要“中央”统一立法,制定全台适用的法律,以便一体适用。

有关不动产税捐,属于重要的地方税目,宜由“中央”统一立法,以维持台湾地区生活条件的统一性与维护整体经济秩序的统一性。目前房屋税条例即是由“立法院”统一立法制定的法律。

2.地方自治团体享有补充性立法权

本于地方自治立法权以及地方自主财政主义之精神,应尽量充分尊重地方的自主性,因此有关法定地方重要税目,虽然由“中央”统一进行准则性立法(法定地方税),但不宜全部由法律明确穷尽规定,仍应保留部分地方补充性立法。亦即相关地方税的征收细则,保留由地方自治团体以自治条例规定之,容许各地方自治团体部份的自治立法空间,故房屋税条例第24条规定:“房屋税征收细则,由各直辖市及县(市)政府依本条例分别拟订,报财政部备案。”概系本此意旨。

       在此有关房屋税之征收事宜,固然应保留部分项目予地方自治团体补充立法。惟如涉及房屋税法定课税要件之事项,基于租税法律主义之精神,仍应由地方自治团体之立法机关以自治条例规定立法为之(地方制度法第28条第2款),并应符合课税要件明确性原则之要求,而非由行政机关自行为之。

(三)法定限制税率

房屋税属于法定地方税之一种,法律明定采取“限制税率”,是对于地方自治团体的课税税率加以最高额度的限制,由各地方在该额度范围内自行决定税率。其采取此类限制税率的理由,除基于避免国民税捐负担的悬殊考虑外,也包括基于在与“国税”的税源竞合时,避免侵蚀“国税”的税源的考虑,例如房屋税如理解为财产应有收益税,即可能与所得税重复负担。

亦即由于财产税是对于财产的应有收益课税,而当财产有实际收益时,仍应课征所得税,因此,财产的整体税捐负担,应有其最高额限制。德国联邦宪法法院1995年6月22日判决提出“半数原则”(Halbteilungs-grundsatz)作为其界限。亦即财产税加上收益税(所得税等)的应有收益之总体税捐负担,就财产收入减除相关成本费用后之剩余收益金额,依据类型化观察法,其因课税而保留于私人及公部门之手中应接近于半数,亦即至少仍应有接近半数收益归于纳税人私有。盖“宪法”保障人民的私有财产权,财产权虽然负有社会义务,其财产权的使用,应同时为私人的利用及有利于公共福祉,但不能反客为主,负担租税之社会义务,不应超过应有及实有收益之半数。因此,对于税率设定最高限制,也可避免地方侵蚀所得税之“国税”税源。

限制税率除有最高税率限制外,是否也应有最低税率限制,不无争议。例如房屋税条例即有最高及最低税率之限制。在该限制范围内,容许地方自治之空间。倘若并没有最低税率之限制,则地方自治团体可能基于讨好“选民”之考虑,而将税率订为0,亦即抛弃课税。其结果原本属于法定应征收之法定税目,实际上却演变成地方自行决定是否征收之“任意的地方税”。例如以往娱乐税及工程受益费,即曾发生上述现象。

德国以往各乡镇基于税捐竞争,也曾有抛弃课征事业税(Gewerbesteuer)的情形,因此联邦立法者于2003.12.23修正事业税法,将各乡镇对于事业税的征收率,自2004年起最低订为200%。然而由“中央”法律课予乡镇地方征收最低税捐的义务,是否符合“宪法”上地方财政自主权及课税自主权的精神,却引起争议,有学者认为如果该项税收可以由其他丰富的税源取代,则乡镇似可决定抛弃该项税捐之课征。

现行房屋税依房屋现值,按下列税率课征之(第5条):

 

       

       

       

       

用途

税率

住宅

1.2%-2%

自用住宅或公益出租人出租使用

1.2%

其他住家用

1.5%-3.6%(各地方政府得视所有权人持有房屋户数订定差别税率)

营业、医院诊所、自由职业使用

3%-5%

人民团体非营业用

1.5%-2.5%

 

四、量能课税原则与房屋税之课税


       

(一)房屋税作为财产税之正当性依据

按量能课税原则之指标,包括所得、财产及消费三种。“房屋税系依房屋现值按法定税率课征,为财产税之一种”(释字第369号解释理由书)。世界各国多有财产税之课税税目,例如地价税及房屋税,即均属于财产税。盖财产(Vermögen)也可以表彰一个人的经济上给付能力,因此,适当作为课税的对像。

财产税的目的,是对于所得课税,亦即是“收益税”的性质。它应从财产的所得中缴纳,但此一财产收益税并不以实际所得为前提 ,因此,与实际收益税(Ist-Ertragsteuern)(亦即所得税)有别,一般称之为“应有的收益税”(Soll-Ertragsteuern)。它是对于特定的财产本体的潜在收益能力(应有的收益能力)课税 。又有称之为资产收益税,其课税所把握的对像可能是总财产的应有收益能力(即一般的财产税),也可能是特定种类的财产“资产”的应有收益能力,例如房屋税、地价税。

财产税既然属于应有收益税,其与所得税之关系,也相当密切。尤其如果拥有财富的人并没有缴纳所得税,则财产税也适当的具有补充所得税的性质。

又为避免所得税和财产税对于财产收益重复课税,外国立法例也有将已缴纳或应纳的财产税,纳入所得税列举扣除项目(参照美国内地岁入法第一六四条a)。有关财产税的正当性,有下列各种理论:

1.基础说:量能课税原则

对于财产课税,有认为财产是一个人的经济上给付能力的表现,包括对于财产的应有孳息收益以及其尚未实现的财产增值利益,进行课税,具有正当性。亦即“基础的”财产所得,比较劳力所得,更具有负担税负能力,此即学说上称为“基础说”(Fundustheorie)。同时由于持有不动产之财产本身,表彰纳税义务人之财富经济上负担能力,至少具有应有收益能力,故基于量能课税原则,应对于不动产之财产课征财产税。

德国联邦宪法法院1995.6.22判决认为财产税是把握财产之应有收益能力。经由所得税及财产税,对于财产课税之宪法的界限,应限于财产的收益能力。在典型的观察,财产之收入,扣除相关费用及负但后,其应有收益之整体的税捐负担,必须维持公私部门各接近一半作为上限。

2.对价说:量益原则(受益负担原则)

另有认为对于地方政府因财产之用益所引起之基础建设服务(例如街道、公园及其他公共设施)费用支出,应以财产税加以补偿,亦即财产税是财产所有人从地方政府获得公共服务之利益所支付的代价,此即“对价说”。

盖不动产税是对于不动产课税,而不动产之价值高低,与当地政府提供之公共设施及服务品质,具有相当的因果关系,也与当地社会繁荣与否密切关联,并非单纯依赖所有人之投入改良成本费用而获得价值利益,故基于受益负担原則(或量益原则),地方政府因财产之使用收益所产生之基础建设服务费用支出,应以财产税加以补偿。

亦即对于不动产,可以利用课税方式,将其外部成本内部化,衡平私人经济活动所引起的外部成本,由从事该活动者负担,以矫正市场机能因外部性而失效之情事。此一对价说,也符合不动产税通常会转嫁给承租人亦即使用者负担,而就其税捐负担主体而言,也具有“地方居民税”(Einwohnersteuer)的特征。

上述对价原则所正当化之住宅税捐负担,可能抵触量能课税原则,盖基于“宪法”保障生存权之精神,人类基本生存所必须之所得应予免税。如果课征不动产税而剥夺所有人或使用人之所得,导致其生计困难,又应给予生活扶助。

3.社会政策功能说:财富重分配理论

基于“社会国家原则”,避免财富悬殊,透过财产税之课征,可以降低财富集中,发挥社会财富重分配效果,从而符合“社会国原则”之要求。尤其不动产属于国家稀有资源,不应作为人民投资理财工具,也不应集中于少数人所有,故为抑制不动产之投机,以谋求不动产之价格稳定,避免炒作,外国立法例有基于不动产之平均地权的政策目的,对于持有不动产土地加重课税,以剥夺其持有期间之涨价利益,避免投机炒作(例如日本立法例)。如采此一理论,则财产税之税基,应以“市场交易价格”作为估价计算基础(实价课税)。

(二)房屋税之税基估价原则

1.房屋估价之认定基准概说

       有关地方不动产税之课税标准,大体上可分外形标准,收益价值以及交易价格三种类:(1)外形标准:土地及房屋之构造、用途以及面积;(2)收益价值:又可分为实际收益(总收益或纯收益),以及评定收益(租赁价值);(3)交易价格:又可分为实际买卖价格(取得价格)以及评定价格(公平市价)。

2.以收益价值作为估价标准

如果将财产税理解为“应有收益税”,则为把握其应有收益能力,则有关财产之收益价值(每年租金价值)宜优先于交易价格,作为课税衡量基础。反之,如果立法者是要求纳税义务人以在市场上实现取得之财产之一部分,进行税捐支付时,则可以交易价值作为评价基准,例如遗产取得税,即可以交易价值作为指导性之评价基准。

房屋收益价格采取收益还原法,是以系争目标不动产将来可以产生净收益以求得现在价值的总和方式,算出对象不动产之收益价格。收益还原法适用于以收益为目的之不动产,例如租赁目的或其他事业用不动产,是特别有效的方法。不动产价格反映其收益性所形成的价格,收益可说是形成不动产的经济价值的本质。在欠缺市场性的不动产,例如文化古迹等文化资产,则不适合适用此方法评估。

建筑物之收益价格如已扣除折旧,其计算方式如下:建物收益价格=建物未来平均一年期间之客观净收益÷收益资本化率

收益资本化率原则上以一般性财货之投资报酬率为基准。

例如新加坡课征财产税,是以财产的收益价值(一年合理租金)进行评估,其“建筑物之财产价值系由新加坡内地局(IRAS)财产税组(Property Tax Division, 简称PTD)以该财产出租1年所能带来之合理租金评定年度价值(annual value)每年检视1次。年度价值系由估算者(Chief Assessor, 简称CA)估算,如以租金评定财产之年度价值不合理,则得选择按该财产市场价值5%之法定公式来认定,包括房屋及闲置空地。”

3.以公平市价作为估价标准

如果无法搜集房屋租金之收益价值信息,则可以房屋财产之“公平市场交易价格”(Fair Market Value),作为课税基础。

例如英国市政税(council tax)对于住宅用房屋,包括各类平房、楼房、公寓及可供住宅用之船舶等课税;由于自有住宅比率甚高,不容易搜集市场上租金信息,无法采取租赁收益评价方式,而外形标准则与纳税人享受公共服务之便利性不成比例,其税捐负担构造也不公平,反之,住宅房屋交易信息则容易搜集取得,因此,有关税基之财产价值,系由“评价局”(Valuation Office Agency)按市场价值评定。但对于营业用房屋,包括商店、办公室、仓库及工厂,课征商业税(business rates),由于容易搜集房屋租金之收益价值信息,故采取收益价值法。税基由“评价局”按基准日市场年租金,并参考该财产之其他特色(例如停车位等)查核评定课税价值(rateable value),每5年评定1次。

美国地方政府课征财产税,“系对应税财产之公平市场价值(Fair Market Value)课税,所谓公平市场价格是基于自由意志买卖交易价格,故财产的价格除按近期有非属关系人间交易价格认定外,还需依赖各州主管机关之估税员及评价委员会之估价,各州决定公平市场价值所实行之方法亦不一,有采成本法(Cost Approach)、比较价格法(Sales Comparison Approach)或所得法(Income Approach)者,例如对于住家房屋多采比较价格法来决定其市场价值,而对营业用房屋则多采所得法来决定其价值,必要时可能同时采用2种估价方式。”

4.以重建成本为估价标准

日本固定资产税,其中土地之评价方法,系采取“路线价”方式,依课税清册记载之时价(财产公平市价)(Fair Market Value)据以课税。其中房屋部分,为其“重建成本”,亦即“再建筑价格”(即重新建造相同房屋之预估成本,再按其耐用年数折旧)。具体而言,按照其住宅之主体构造、基础、屋顶、外观、内部装修、建筑设备)估价。房屋及土地之价值每3年重新评价1次。

 

五、平等原则与房屋税之课税


       

 (一)“司法院”释字第597号解释:“‘宪法’第十九条规定,人民有依法律纳税之义务。所谓依法律纳税,系指租税主体、租税客体、税基、税率等租税构成要件,均应依法律明定之。各该法律之内容且应符合量能课税及公平原则。惟法律之规定不能巨细靡遗,有关课税之技术性及细节性事项,尚非不得以行政命令为必要之释示。故主管机关于适用职权范围内之法律条文发生疑义者,本于法定职权就相关规定为阐释,如其解释符合各该法律之立法目的、租税之经济意义及实质课税之公平原则,即与租税法律主义尚无违背(本院释字第四二○号、第四六○号、第五一九号解释参照)。”

(二)路段率之合法性探讨。台北市房屋标准价格及房屋现值评定作业要点第二点规定所称之“房屋街路等级调整率评定表”,则是关于房屋税条例第11条第1项第3款所称“按房屋所处街道村里之商业交通情形及房屋之供求概况,并比较各该不同地段之房屋买卖价格减除地价部分,订定标准”。该房屋街路等级调整率,简称为“路段率”(或称地段率),其目的当系要反映其房屋之商业、交通便利价值及交易价值。就此台北市政府订有“台北市税捐稽征处房屋街路等级调整率作业要点”,路段率共分成31等级,路段率按商业及交通情形(繁华程度),由最低100%至最高400%。由于路段率之高低,并非以房屋“交易价值之高低”为准,而主要以“交通便利性高低”为准(例如距离捷运站之远近),类似考虑使用价值因素。因此,市价相同之房屋,仅因为路段不同,而产生税负差异,似无法反应量能课税与公平负担原则。

又在豪宅的情形,由于路段率计算两次,虽然市场交易价格相同,应有收益之使用价值类似,但因为座落地点差异,导致路段率有100%至最高400%之差异,而产生不同租税负担,从而有违“宪法”第7条之公平负担之课税原则。

另外台北市仅提高高级住宅之估价标准,而未同步普遍提高其他一般房屋之现值,例如市价在二千万元至八千万元间之中等价格房屋,税赋并未同步考虑交易价值而调整。因此有认为豪宅加重课税构成惩罚性税负,违背平等原则(“台北高等行政法院”102年诉字第417号判决、第551号判决)。

 

六、生存权保障与自用住宅之课税


       

(一)土地法规定自用住宅房屋免税

“土地法”第187条规定:“建筑改良物为自住房屋时,免予征税”,但房屋税条例对于自用住宅房屋则无免税规定,“土地法与房屋税条例就房屋租税之征收言,虽存有普通法与特别法之关系,其税率之高低,固应依据房屋税条例予以优先适用”。然类此土地法及房屋税条例相关规定不一之情形,应检讨修正,俾资兼顾法律条文相互间之协调(释字第369号解释理由书)。故“房屋税条例”修正第1条规定:“房屋税之征收,依本条例之规定;本条例未规定者,依其他有关法律之规定。”其立法理由指出:“房屋税条例对自住房屋并无免予课征房屋税之规定,而土地法第一百八十七条规定‘建筑改良物为自住房屋时,免予征税’,二者间互有出入,适用时易滋误解。为杜争议,爰参照税捐稽征法第一条及平均地权条例第一条之体例,明定房屋税之征收,依本条例之规定,以利房屋税之课征。”

(二)基本生活财产不课税或从轻课税原则

由于自用住宅房屋,涉及国民生存权之保障所需个人及家庭使用之财产,德国联邦宪法法院曾经于1995.6.22判决指出宪法对于个人及家庭的生存权保障,应按照其社会之经济及文化水平,有关个人及家庭维持基本生活之经济上基础所必须使用之财产,应当免于课税干预,以维持其以自己责任形成个人的人格自由发展空间。就此纳税义务人原则上享有为维持个人基本生活所需财产“免税的宪法上请求权”,而且其配偶也享有自己的相同的请求权,不得因为结婚而受到税捐上不利之待遇。而按其衡量基准为一般通常或平均的水平所必须使用的单个住宅房屋之财产,应不予课征财产税。在类型化确认个人生活所需财产之额度时,也应考虑小孩对于父母之扶养请求权,而纳入生活所需财产之范围。

因此,自用住宅纵然无法免税,至少应当尽量从轻课税。故台湾地区之自用住宅房屋之税率较低,具有“宪法”上正当性。又租赁之住宅房屋,因其房屋税仍可能转嫁给承租人负担,为保障承租人之利益,有关非自用住宅之住宅房屋,也应从轻课税。

有关自用住宅之房屋税是否给予优惠,在“法律所定之内容于合理范围内,本属立法裁量事项”,有关自用住宅房屋之课税,仍属于立法裁量范围,故房屋税条例“就房屋税之免税额虽未分别就自住房屋与其他住家用房屋而为不同之规定,仍属‘立法机关’裁量之范畴,与‘宪法’保障人民平等权及财产权之本旨,亦无抵触。”(释字第369号解释)

 

七、社会福利国家原则与课税


       

(一)持有多户住宅房屋加重课税

台北市房屋税征收,也本于社会福利国家原则,考虑抑制房地产投机炒作问题,而采取不同税率标准。依台北市房屋税征收自治条例第4条规定,其征收率如下:

1.住家用房屋:采取差别税率,以提高投资不动产之持有税

自住房屋及公益出租人出租使用者,征收率为1.2%;另为符合量能课税,对于持有多户且非供自住房屋者,提高征收率,以改善不动产持有税偏低之情形,故依持有是类房屋户数多寡,适用差别征收率,即持有非自住房屋在二户以下者适用征收率为2.4%,三户以上者适用征收率为3.6%。另公有房屋供住家使用者,有别于一般私有房屋,征收率统按固定1.5%课征,不适用差别征收率。

2.非住家用房屋:供私人医院、诊所、自由职业事务所使用者,征收率为3%。房屋同时作住家及非住家用者,应以实际使用面积,分别按住家用或非住家用税率,课征房屋税。但非住家用者,课税面积最低不得少于全部面积六分之一。

3.其他相关规范:配合法定税率之修正,对于使用执照用途别为停车场或防空避难室,未经核准变更用途而改供住家用或非住家用之私人医院、诊所或自由职业事务所使用等房屋,提高违规使用之征收率,加重课税,其改供住家用按其现值3.6%课征;非住家非营业用按其现值2.5%课征;营业用、私人医院、诊所或自由职业事务所使用,按其现值5%课征。

房屋空置不为使用者,应按其现值依据使用执照所载用途或都市计划分区使用范围认定,分别以非自住之其他住家用房屋或非住家用房屋税率课征。

(二)私有房屋供公用、公益使用之免税

私有房屋提供公用、公益使用或慈善使用等通常给与税捐优惠。亦即有下列情形之一者,免征房屋税(房屋税条例第15条):

1.业经立案之私立学校及学术研究机构,完成财团法人登记者,其供校舍或办公使用之自有房屋。

2.业经立案之私立慈善救济事业,不以营利为目的,完成财团法人登记者,其直接供办理事业所使用之自有房屋。

有关寺庙宗教团体所捐助成立之财团法人医院,可否认为私立慈善救济事业而免征房屋税,不无疑义。“最高行政法院”102年度判字第334号判决认为:关于行天宫医疗志业医疗财团法人(原名财团法人恩主公医院)之医疗社会服务支出部分,亦仅得认其有此等支出,然是否以从事慈善救济作为主要目的事业,自非仅有关于慈善救济之支出即足,而应自医院整体之收入及支出判断之。

“最高行政法院”102年度判字第278号判决在财团法人佛教慈济综合医院之房屋税案件中,认为:财团法人如经“内政部”核准立案为私立慈善救济事业,原则上固得认合于法定“经立案之私立慈善救济事业”之要件,而免征其房屋税。至于未经“内政部”核准立案为私立慈善救济事业,而实际以从事慈善救济事业为其设立目的者,是否符合“经立案之私立慈善救济事业”要件,而可以享受免征房屋税之优惠,尚待“房屋税稽征机关”实质调查,是否确属“慈善救济事业”始得为此核定。

实务上为使宗教团体或具宗教性质社会福利事业捐助成立医疗财团法人之医院,于适用所称“业经立案之私立慈善救济事业”有一致性准据,“财政部”与“行政院卫生署”、“内政部”于2012年11月28日会衔订定发布“具宗教性质之医疗财团法人符合房屋税条例第15条第1项第2款规定之私立慈善救济事业认定基准”,自102年期(课税所属期间101年7月1日至102年6月30日)起之房屋税案件开始适用。“财政部”101年11月29日台财税字第10104653880号函复表明上述认定基准属“就法规条文未规定事项所作之补充规定”,“非属税捐稽征法”第1条之1第1项规定之解释函令(指阐明法规真意之行政规则),无从追溯既往适用于以往课税年期尚未确定之案件本案。

       依据上述认定基准,具宗教性质之医疗财团法人符合“房屋税条例”第15条第1项第2款业经立案之私立慈善救济事业,应具备下列条件:

(1)宗教团体或具宗教性质之社会福利事业捐助成立,向“中央卫生主管机关”立案为医疗财团法人之医院。

(2)捐助章程定有基于宗教慈善救济本质,从事医疗慈善救济服务或慈善救济相关事项。

(3)持续提供医疗慈善救济服务,并于年度经费决算书及执行业务报告书造报具体绩效,经“目的事业主管机关”审查认可。上开医疗慈善救济服务事业之支出标准及服务项目应符合该基准之规定。

3.专供祭祀用之宗祠、宗教团体供传教布道之教堂及寺庙。但以完成财团法人或寺庙登记,且房屋为其所有者为限。

4.无偿供“政府机关”公用或供“军用”之房屋。

5.不以营利为目的,并经“政府”核准之公益社团自有供办公使用之房屋。但以同业、同乡、同学或宗亲社团为受益对象者,除依“工会法”组成之工会经由当地主管“稽征机关”报经“直辖市、县(市)政府”核准免征外,不在此限。

在此公益社团例如商业同业公会、农田水利会、小区发展协会、老人会等均属之。实务上认为公益社团亦包括财团法人在内。例如消费者文教基金会、公视文化基金会等。

6.专供饲养禽畜之房舍、培植农产品之温室、稻米育苗中心作业室、人工繁殖场、抽水机房舍;专供农民自用之熏烟房、稻谷及茶叶烘干机房、存放农机具仓库及堆肥舍等房屋。

7.受重大灾害,毁损面积占整栋面积五成以上,必须修复始能使用之房屋。例如海砂屋经专业鉴定机构鉴定需拆除重建者,得依本款免征房屋税。受辐射污染之房屋,其年剂量在0.5仑目以上者,不论房屋是否空置,概予免征房屋税。

8.司法保护事业所有之房屋。

9.住家房屋现值在新台币十万元以下者。但房屋标准价格如依第十一条第二项规定重行评定时,按该重行评定时之标准价格增减程度调整之。调整金额以千元为单位,未达千元者,按千元计算。

10.农会所有之仓库,专供“粮政机关”储存公粮,经“主管机关”证明者。

11.经目的事业主管机关许可设立之公益信托,其受托人因该信托关系而取得之房屋,直接供办理公益活动使用者。


       

私有房屋有下列情形之一者,其房屋税减半征收:

1.政府平价配售之平民住宅。

2.合法登记之工厂供直接生产使用之自有房屋。

3.农会所有之自用仓库及检验场,经主管机关证明者。

4.受重大灾害,毁损面积占整栋面积三成以上不及五成之房屋。

上述减免房屋税者,除住家房屋现值在新台币十万元以下者外,应由纳税义务人于减免原因、事实发生之日起三十日内,申报当地“主管稽征机关”调查核定之;逾期申报者,自申报日当月份起减免。

 

八、法律不溯及既往原则、信赖保护原则与房屋税之课税


       

(一)房屋税的税捐债务发生时期

依“宪法”上的税捐法定主义,要求税捐债权仅能根据法律的规定而发生,因此以法律所定税捐义务的构成要件实现时,成立税捐债权,较符合税捐法定主义。故税捐债权债务的成立时期,以构成要件实现时说较为可采。亦即税捐债权债务的成立时期,为确保成立税捐债权债务的法律效果对于一切税捐义务人均适用相同的基准时,而不受不同的税捐核定的时点的影响,应以法定课税要件实现时为准,而不以课税处分时为准,较为妥当。就此“最高行政法院”九十一年度判字第一一一号判决:“税捐债务于法定课税要件事实实现时发生,而非于课税处分成立时发生。”。

在法定税捐构成要件实现时,即成立抽象的税捐债务。就个别的税捐而言,一般在随时税,亦即在税捐客体随时发生的税捐,因于税捐客体发生时即实现课税要件事实,故亦于其时发生税捐债务。而在期间税,亦即在以年或月等一定期间所累积的税捐客体为对象所课征的税捐,原则上其课税要件事实于该期间终了的同时实现,故其税捐债务原则上亦于该期间终了时发生。但基于稽征便宜的技术上考虑,有时亦以期间开始时或其他时点作为税捐债务成立的基准时。

例如在德国立法例,房屋税是属于期间税性质,采取基准日之课税原则,以课税年度之期间开始之日为准,进行课税。因此,原则上以课税年度开始时成立发生税捐债务。

房屋税条例第12条规定:“房屋税每年征收一次,其开征日期由省 (市) 政府定之。新建、增建或改建房屋,于当期建造完成者,均须按月比例计课,未满一个月者不计。”因此在开征日期开始之日,房屋税税捐债务即行发生。

(二)法律不溯及既往原则与信赖保护原则

房屋评定标准价值在评定之后,可否嗣后又重新调整估价?有无涉及法律不溯及既往原则以及信赖保护原则?

1.释字第577号解释理由书:“新订生效之法规,对于法规生效前‘已发生事件’,原则上不得适用,是谓法律适用上之不溯既往原则。所谓‘事件’,指符合特定法规构成要件之全部法律事实;所谓‘发生’,指该全部法律事实在现实生活中完全具体实现而言。”释字第620号解释理由书“新法规范之法律关系如跨越新、旧法施行时期,当特定法条之所有构成要件事实于新法生效施行后始完全实现时,则无待法律另为明文规定,本即应适用法条构成要件与生活事实合致时有效之新法,根据新法定其法律效果。”释字第717号解释理由书:“按新订之法规,原则上不得适用于该法规生效前业已终结之事实或法律关系,是谓禁止法律溯及既往原则。倘新法规所规范之法律关系,跨越新、旧法规施行时期,而构成要件事实于新法规生效施行后始完全实现者,除法规别有规定外,应适用新法规(‘本院’释字第六二○号解释参照)。此种情形,系将新法规适用于旧法规施行时期内已发生,且于新法规施行后继续存在之事实或法律关系,并非新法规之溯及适用,故纵有减损规范对象既存之有利法律地位或可得预期之利益,无涉禁止法律溯及既往原则。”

2.由于房屋税属于年度税,每年开征一次,有关房屋税法规之适用基准,应以房屋税税捐债务发生时之法规为准,亦即以房屋税之开征期间开始日有效之法规为准。如果新法规溯及适用于以往年度之房屋税案件,则涉及适用于“已发生之案件”,而有违反法律不溯及既往原则。因此如果地方“政府”重新公布新的评价标准之法规,并适用于施行后才开征之房屋税案件,虽然该新法规也一并适用于新法规施行以前已经建造完成之旧的房屋,但因其课税要件事实是于开征期间开始日才终结,亦即其课税要件事实于新法规生效施行后始完全实现者,除法规别有规定外,应适用新法规,故不发生溯及既往问题。

3.有疑义者,乃是房屋构造之标准单价重新调整,可否适用于旧房屋之问题。按房屋税条例第11条规定:“房屋标准价格,由不动产评价委员会依据下列事项分别评定,并由直辖市、县 (市) 政府公告之:一、按各种建造材料所建房屋,区分种类及等级。二、各类房屋之耐用年数及折旧标准。三、按房屋所处街道村里之商业交通情形及房屋之供求概况,并比较各该不同地段之房屋买卖价格减除地价部分,订定标准。前项房屋标准价格,每三年重行评定一次,并应依其耐用年数予以折旧,按年递减其价格。”亦即有关房屋评定标准价格,应斟酌“房屋建筑价格”(相当于原始取得成本及其折旧)、“房屋之外部使用价值”(当地商业交通情形)以及“房屋公平市价”三项因素,以反映量能课税原则。是介于收益价值与交易价值之间。依“台北市房屋标准价格及房屋现值评定作业要点”(以下简称作业要点),对于房屋现值评定之计算原则如下:


       

一般房屋现值=构造标准单价×(1-折旧率×经历年数)×房屋街路等级调整率(路段率)×房屋面积。房屋税额=房屋现值×税率。

其中构造标准单价,按照其房屋建筑构造(钢骨造、钢筋混凝土造、加强砖造、钢铁造、木石砖造、木竹造等七类)以及使用用途类别(分成四大类)决定之,主要考虑建筑造价成本决定其构造标准单价,再按照其使用用途类别进行类型化价格区分。

 

上述房屋标准价格,原则上应“每三年重行评定一次”,并应依其耐用年数予以折旧,按年递减其价格。由于房屋标准单价主要系反映房屋建造时之建材与人工价格,有关房屋构造标准单价之估价基准,原则上应以建造完成时之建造成本计算。在每三年重行评定房屋标准单价时,原则上应“仅适用重行评定后新建、增建、改建之房屋”。至于公告实施前已依原标准单价核计房屋现值之房屋,原则上应无庸依重行评定房屋构造标准单价核计房屋现值。

 3.然而由于过去“稽征机关”三十年来房屋构造标准单价,并未按照市场实际建造价格调整房屋构造标准单价,导致数十年来房屋构造标准单价之评定价格偏低,由于构造单价多年未调整,以致于其标准单价远低于实际造价成本。而有通案违法估价之情事。据实务上台北市税捐处统计,房屋及土地之课税现值合计,远低于市价之1/10,也并未适当反映其交易价值。有违房屋税条例第十条第一项第一款规定按照建造成本价格估价以及参酌交易价格之原则。

(三)调整房屋构造标准单价可否适用于旧房屋之课税案件

为弥补过去估价偏低之违法疏失,在各“地方政府”重行评定房屋构造标准单价时,可否适用于以前已经建造完成之旧房屋构造单价案件?即发生有无违反法律不溯及既往原则之问题。就此“财政部”函示认为:“参照房屋税条例第6条、第9条至第11条及第24条等规定,房屋税征收率及征收细则均由各“‘直辖市及县(市)政府’自行订(拟)定之规定,各‘地方政府’评定房屋构造标准单价时,得视地方实际情形自行决定其适用原则。二、废止‘本部’99年2月26日台财税字第09800596590号函。”似乎容许各个“地方政府”衡酌决定是否适用于旧房屋案件。

依据“行政程序法”第117条规定:“违法行政处分于法定救济期间经过后,原处分机关得依职权为全部或一部之撤销;其上级机关,亦得为之。但有下列各款情形之一者,不得撤销:一、撤销对公益有重大危害者。二、受益人无第一百十九条所列信赖不值得保护之情形,而信赖授予利益之行政处分,其信赖利益显然大于撤销所欲维护之公益者。”同法第118条规定:“违法行政处分经撤销后,溯及既往失其效力。但为维护公益或为避免受益人财产上之损失,为撤销之机关得另定失其效力之日期。”按地方政府重行评定房屋构造标准单价时,为导正过去三十年违法之缺失,自得重新变更调整过去三十年来各阶段期间之房屋构造标准单价,以反映各该期间之房屋建造成本,以符合各该期间之实际建造成本,并不违反法律不溯及既往问题。同时为维护纳税人之信赖保护,不溯及既往变更房屋税纳税义务,而仅向将来年度之房屋税案件,适用重新评估之构造标准单价,应符合上述行政程序法规定。盖纳税义务人并无请求“稽征机关”在将来年度之课税继续违法之公法上请求权。

在此应注意者,重新评定之房屋构造标准单价,必须符合各该“房屋建造当时”之建造成本之单价,不得以现在之建造成本单价,作为以往年度建造房屋之构造单价,否则,其课税事实之认定,即违反一般社会经验法则、论理法则(例如以93年建造单价,认定80年之建造单价,论理上矛盾)与税捐稽征法第12条之1第2项规定实质课税原则:“税捐稽征机关认定课征租税之构成要件事实时,应以实质经济事实关系及其所生实质经济利益之归属与享有为依据。”,而有违法瑕疵。

 

九、结语


       

房屋税之课征,基于租税法律主义,相关课税现值之税基计算方式应以法律或自治条例定之。有关房屋现值的估价标准,究竟是采取市场交易价格或收益价格标准或其他标准,宜应有明确基准,现行房屋税条例第11条规定过于笼统,纳税人事先无法预测其租税负担多少,有违租税法律主义及课税要件明确性原则。

又房屋现值之计算,采取路段率之加成方式,期盼反映其交通便利性,但未必符合市价标准,导致相同市价房屋,却因路段率差异而负担不同房屋税负,有违量能课税原则以及平等原则之虞。

为保障纳税人之生存权,对于自用住宅之房屋给予低税负负担,具有合理性。而为防止投机炒作,对于持有多户住宅房屋者,给予加重课税,亦具有正当性。但如属于学校公益住宅宿舍房屋,则似不应纳入加重课税范围。

由于以往三十年来未曾按照实际建造价格调整房屋构造标准单价,导致原来评定现值偏低情形,为导正该缺失,而于嗣后调整以往旧的房屋之标准单价,并“向将来”发生效力,亦即对于将来才发生之房屋税债务方始适用新标准,只要其调整幅度并未超过原先实际建造价格之范围内,则其认定课税事实符合经验法则,参照“行政程序法”第117条规定并无违法,亦不违反法律不溯及既往原则之问题。

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