【编前语】

池生清 | 论美国税务法院的纳税人诉权保障

       

论美国税务法院的纳税人诉权保障

 

池生清

 

内容提要:税务法院是美国审理税务诉讼案件最重要的司法机构。纳税人诉权保障最大化,并与程序分流最优化相结合,是美国税务法院破解公正与效率难题的根本之道,也是我国税务诉讼制度重构的重要镜鉴。本文以纳税人诉权保障为视角,探讨美国税务法院公正与高效的制度原因,以期为我国税务诉讼制度的完善提供参考。

关键词:税务诉讼  税务法院  诉权保障  程序分流

 

一、引言

据统计,2009-2013年度期间,美国联邦初审法院平均每年共审结税务诉讼案件34381件,争议税额153.61亿美元,上诉468件,上诉率为1.4%。其中:税务法院平均每年审结案件31068件,占90.4%;争议税额81.6亿美元,占53.1%;上诉395件,上诉率为1.3%。地区法院和索赔法院平均每年共审结案件309件,占0.9%;争议税额72亿美元,占46.9%;上诉73件,上诉率为23.7%(见下表)。正式法官不过19[①],每年结案3万余件,上诉率仅1%左右——税务法院的公正与高效令人叹为观止。

 

1 美国税务诉讼初审案件一览表   

                                              单位:件,亿美元                                               

       

       

       

       

年度

税务法院

地区法院和索赔法院

其他

结案

比重

争议额

比重

上诉

上诉率

结案

比重

争议额

比重

上诉

上诉率

2009

31967

90.0%

65.0

84.6%

407

1.3%

288

0.8%

11.9

15.4%

99

34.4%

3265

2010

30909

90.5%

41.5

12.6%

381

1.2%

320

0.9%

287.7

87.4%

85

26.6%

2914

2011

29442

90.0%

109.5

77.5%

417

1.4%

397

1.2%

31.8

22.5%

70

17.6%

2878

2012

31135

90.5%

62.9

77.5%

390

1.3%

275

0.8%

18.2

22.5%

56

20.4%

2976

2013

31886

90.7%

129.4

92.7%

380

1.2%

267

0.8%

10.2

7.3%

57

21.3%

2986

平均

31068

90.4%

81.6

53.1%

395

1.3%

309

0.9%

72.0

46.9%

73

23.7%

3004

数据来源:Internal Revenue Service Data Book(2009-2013), EB/OL.(2014-09-17)

2014-10-10http://www.irs.gov/uac/SOI-Tax-Stats-IRS-Data-Book)

 

我国税收法定原则的确定对于保护纳税人权利而言无疑是划时代的里程碑。但有权利必有救济,离开了作为“权利救济权”的诉权保障,法律所规定的纳税人权利终将沦为“纸面上的权利”。为此,本文以纳税人诉权保障为视角,探讨美国税务法院公正与高效的制度原因,以期为我国税务诉讼制度的重构提供参考。

 

二、纳税人诉权保障的制度支撑

诉权作为现代法治社会中的“第一制度性人权”,是保证宪法和法律所设定的公民权利得以实现的“权利救济权”,包括起诉权、获得法院裁判权和得到公正裁判权三项内容,其中公正裁判权主要体现于程序的设置与诉讼的具体制度中,并不为法律明文规定。[]税务法院对于纳税人的诉权保障主要体现于两项支撑性制度:一是基于纳税人起诉权实现的诉讼类型体系,表明诉权保障的广度;二是当事人主义的诉讼程序结构,说明诉权保障的深度。

(一)基于纳税人起诉权实现的诉讼类型体系

起诉权是最基本的诉权,获得法院裁判权和得到公正裁判权的实现都离不开起诉权,对起诉权的限制无疑是对诉权最具实质性的限制。因此,“对于侵犯公民权利的每一种国家权力行为 , 都必须有一个适当的诉讼类型可供利用”[]1.以提起诉讼的请求内容为区分标准,税务法院既有形成之诉(包括欠税诉讼、利息不得扣除审查诉讼、留置与强制执行诉讼等),也有给付之诉(包括退税诉讼、披露诉讼、请求赔偿诉讼和管理费用诉讼、行政费用赔偿诉讼等),还有确认之诉(包括确认判决诉讼、合伙诉讼、大型合伙诉讼、雇佣身份再确认诉讼、与过度免税申报有关的非合伙项目待遇确认判决诉讼以及夫妻共同申报连带责任免除认定诉讼等)。2.以提起诉讼是否发生为区分标准,税务法院既有事后补救之诉(比如退税诉讼等),也有事前预防之诉(比如欠税诉讼、披露诉讼等)。3.以提起诉讼是否涉及纳税人自身利益为区分标准,税务诉讼分为以保护原告私人利益为目的的主观之诉和以维护客观的公法秩序为目的的客观之诉。4.以提起诉讼是否为成文法明确规定为区分标准,税务诉讼分为已经为成为法明确规定的有名之诉和法律明确规定范围以外的无名之诉。美国实行判例法,即使遇到诉讼案件法律没有明确规定的情形,首席法官提交全体法官会议判决后就可成为新的诉讼类型。因此,税务法院既有有名之诉,也有无名之诉。上述区分标准中,第1项属于法律实体范畴,第2项和第3项属于法律程序范畴,第4项属于法律形式范畴。为保障纳税人起诉权的全面实现,美国已从实体、程序和形式三个维度建立起全方位、全覆盖的税务诉讼类型体系。

(二)当事人主义的诉讼程序结构

税务法院采用当事人主义诉讼程序结构,既是由作为美国宪法原则的正当法律程序所决定,也美国继受普通法传统、税收争议采用民事诉讼程序解决有关。当事人主义程序结构以处分原则、辩论原则、举证责任等法理为主要内容。以处分原则为例,纳税人在税务诉讼中有权处分自己的程序利益,也有权处分自己的实体利益。对程序利益的处分,首先体现于基于自愿原则选择欠税诉讼还是退税诉讼。如果选择欠税诉讼,对于争议税额不超过5万美元的案件,可进一步选择适用小额诉讼程序还是普通审理程序(具体论述见后文)。纳税人对实体利益的处分,体现于判决登记前的税额计算。税额计算分为两种:一种是基于双方同意,一种是双方未达成一致。纳税人与税务局根据法官的判决意见就税额达成一致,只需形成税额计算同意书提交法院。同意书一般由税务局提出,纳税人在此基础上审查和表态。双方若不能达成一致,任何一方可根据判决意见提交自己的税额计算方案和结果。法院书记官将计算方案分别送达对方,要求对方发表意见,对方不予理睬则视为默认。法官收到不同计算方案,可要求当事人进行口头辩论,在此基础上形成结论并作出决定。

 

三、纳税人诉权保障的效率实现

公正是重要的,但绝不可能独立于这种要求所应付出的代价。以税收为表现形式的经济利益,既是税务诉讼标的所在,同时又是包括司法机关在内的整个国家机器正常运转的物质基础。因此,税务诉讼必然受到纳税人生产资源和国家司法资源稀缺性的双重约束。资源稀缺就需要配置,配置就需要效率。只有在效率提高的基础上,才能实现更高层次的公正。税务法院诉权保障最重要的效率策略是程序分流。

(一)起诉选择分流

纳税人与税务局之间发生税收争议,可拒绝缴纳税款,依法直接向税务法院提起欠税诉讼;也可先按要求缴足税款,再依法向地区法院或索赔法院提起退税诉讼。退税诉讼中,如果税务局就同一纳税期间同一税种向纳税人寄发了欠税通知书,与欠税诉讼管辖发生冲突,纳税人可选择付清该项税款,然后修改退税诉讼请求并入原来的退税诉讼进行处理,也可选择向税务法院起诉。税务法院对此享有优先管辖权,一旦受理,审理退税诉讼的法院即丧失管辖权。[④]

(二)诉讼转回分流

税收争议经税务法院立案后,如果属于未经复议就起诉,税务局地区法律顾问有权决定将案件转回税务局由复议部先行处理,这种案件称为“税务法院已立案的复议”。复议部主动与纳税人协调处理,如果尽其所能还是未能解决,案件再转回地区法律顾问,由其向税务法院应诉。诉讼转回制度巧妙化解了纳税人诉权保障与穷尽行政救济原则之间的“两难”问题,缓解了税务法院可能面临的巨大压力。

(三)替代性争议解决程序(ADR)分流

税务法院ADR主要有诉讼协商程序、诉讼仲裁程序和诉讼调解程序。除此之外,当事人还可使用其他任何自愿解决争议的方式。当事人在启动发现程序前应尽可能通过非正式的磋商或协商以实现发现目的,对非正式磋商或协商优先原则的忽视将构成对税务法院诉讼程序的滥用,对方有权随时提出免受骚扰或滥诉之苦的保护性命令。

(四)小额诉讼分流

适用小额诉讼程序须同时满足三个条件:1.诉讼标的必须“小额”,即年度欠税争议额不超过5万美元,欠税数额包括本税和各种民事罚金,不包括利息。2.当事人自愿选择。选择小额诉讼还是普通诉讼,取决于当事人的决定。通常由纳税人主动选择;如果纳税人未选择,则由税务局选择。3.法院同意。法院一般倾向于同意纳税人的选择,案件具有作为判例的典型性价值除外。

(五)审前判决分流

以是否经过庭审为标准,税务法院判决分为审前判决和审后判决两类。审前判决包括基于诉答书状的判决、简易判决和撤销诉讼。撤销诉讼又分为自愿撤诉和非自愿撤诉。审前判决省略了开庭审理环节,有利于及时快速清理那些轻率起诉或法律对之已有明确规定的案件。

(六)首席法官审查分流

根据案件是否具有先例或其他重要价值,审后判决又分为法官独任判决和全体法官会议审查判决。每个案件的事实问题和法律问题都由一名法官实行独任审理,其审查意见先以报告形式提交首席法官审查。首席法官收到审理报告后30天内,有权决定是否将案件交由全体正式法官审查并按多数意见作出判决。提交全体法官审查的情形主要有两种:一是出现新的法律问题,包括可能宣布行政法规无效、可能否决该法院已经公布的案例或者被上诉法院驳回而需要重新考虑的案件;二是首席法官认为有必要。如果30天后首席法官没有决定提交审查,承审法官的报告就成为判决案件的法律意见。只有经过全体法官审查作出的判决才能作为税务法院的先例,未经全体法官审查的判决则不具有先例效力。

 

四、纳税人诉权保障的评析与借鉴

(一)对纳税人诉权保障的评析

税务法院把维护纳税人作为诉讼主体的尊严与道德主体地位为目标,全方位促进和保障程序公正、结果公正与经济效益的总体最大化,体现了程序本位主义而不是程序工具主义的价值立场。

1.纳税人诉权保障最大化是税务法院公正、高效的根本原因。

美国详细规定不同税务诉讼类型的具体程序规则,通过相同案件相同处理,不同案件不同处理,既保证税收纠纷能够统一公正地处理, 又避免因诉讼程序混乱而使案件审理受阻,可谓一箭双雕。相对于职权主义,当事人主义意味着纳税人享有更多的诉讼权利,同时也承担着更大的诉讼责任。放弃诉讼权利意味着败诉或其他不利后果,纳税人自然会更加积极地参加诉讼,成为推动程序展开的主导力量。纳税人积极主动地攻击防御,税务诉讼的过程和结果也就顺理成章地成为自己行动的后果。根据责任自负原则,只要具有这种程序结构的诉讼和审判充分达到诉权保障的要求,无论在制度上还是道义上,纳税人都失去了就实体和程序两方面表示不满或再行争议的机会,这就为“一事不再理”提供了无以争辩的正当性,同时也解释了税务法院上诉率特别低的原因。

2.程序分流最优化是司法公正得以实现的重要途径。

1)严格限制强制性分流。根据纳税人能否任意选择,六次程序分流可分为任意性分流和强制性分流,除审前判决分流和首席法官审查分流属于司法裁判范畴、以法律强制性规定为实现手段外,其余均为任意性分流。换言之,纳税人无权处分的强制性分流则被严格限制于法院专属范围之内。

2)运用经济利益杠杆以尊重纳税人处分权为前提。以起诉分流为例,纳税人选择税务法院起诉,无需先缴纳税款,但欠税成立需支付利息。税务诉讼经常旷日持久,除非有胜诉把握,否则利息负担可能将纳税人压垮。争议税额较大、案情较复杂的纳税人往往情愿筹足并缴清税款,解除后顾之忧后再向地区法院和索赔法院要求退税。据统计,分流到地区法院和索赔法院的案件数仅占0.9%,但争议税额比重高达46.9%,上诉率高达23.7%,可见,起诉分流的几乎都是争议税额巨大或者案情复杂的案件。这个看似不起眼的“补丁”,既让这些案件得以严格适用对抗制和陪审团审理,又使税务法院能够放开手脚追求诉讼程序的高效运转。

3行政决策的适当保留使司法决策公正如虎添翼。对于不具备判例价值的普通案件,一律由法官独任审理和判决;对于具有判例价值的特别案件,则不惜“倾巢出动”,全体法官全部上阵。通过全体法官会议判决,对于每个新出现的法律问题,每个法官都有机会在第一时间进行充分的研究、讨论并达成共识。这样决策的意义:一是保证该案判决最大限度地符合正义的要求;二是保证税收法律适用的统一性,避免由于审判组织不同而作出不同的判决;三是该案成为判例,此后任何时候出现同类案件,首席法官指定任何一个法官审理,都可最快速度作出正确的判决。税务法院把行政决策中的首长负责制与司法决策中的独任法官负责制、法官集体负责制有机地融为一体,巧妙地回避了地区法院组成陪审团与法官分工负责审判、索赔法院实行清一色的法官独任审判以及审判委员会制度所产生的各种弊端。

(二)对我国税务诉讼制度的借鉴

以美国税务法院为参照,我国税务诉讼则面临“制度失灵”问题:2009-2013年间,我国税收收入年均8.67万亿元,占GDP比重为19.4%,高于美国(16%3.4个百分点,但税务诉讼案件年均384件,仅为美国的1%[⑤]可见,我国税务诉讼制度迫切需要的不是技术层面的修修补补,而是必须从价值立场、诉讼类型、程序结构、程序分流等各方面进行整体反思与重构。

1.诉讼类型应从标准单一化到体系完备化。建立欠税诉讼制度,变复议前置为复议选择,形成事前救济与事后救济相衔接的完整司法救济体系。建立“无名之诉”制度,法院受案范围改为“概括+排除”的模式,除法律、法规规定不得提起诉讼外,公民、法人或其他组织提起的所有税务诉讼案件,人民法院应均予以受理。建立“客观之诉”制度,维护税法权威和良好的税收秩序。

2.程序结构应从职权主义到当事人主义。让审判权主体而不是诉权主权成为推动诉讼程序展开的主导力量,不符合权利本位原则,也与我国正处于向法治的税收国家转型的大趋势相悖。税务诉讼应当全面落实当事人处分原则和辩论原则,对举证责任重新进行科学配置,推动程序结构的重心尽快从职权主义向当事人主义转变。

3.程序分流应从简单化到最优化。与实现诉权保障最大化相结合,是否适用简易程序由法官决定改为双方当事人同意,同时巧妙运用经济杠杆,妥善配置权利义务并实现两者平衡。增加审前ADR的种类,凡是实践证明效果良好的纠纷解决方式在税务诉讼中都可适用。对事实争议和法律争议进行区别处理,对于事实认定无争议的法律适用问题案件,适用审前判决程序进行分流。

 

参考文献:

[1]薛刚凌.行政诉权研究[M]. 北京:华文出版社,1999.

[2]弗里德赫尔穆•胡芬.行政诉讼法[M].莫光华,. 北京:法律出版社,2003.

[3]熊伟.美国联邦税收程序[M].北京:北京大学出版社,2006.

[4]谷口安平.程序的正义与诉讼[M].王亚新,刘荣军,. 北京:中国政法大学出版社,2002.

[5]丛中笑.税收国家及其法治构造[J].法学家,2009,(5).

                                       

 


       


       

作者简介:池生清,吉林大学法学院诉讼法博士研究生,福建省三明市地方税务局公职律师,现借调国家税务总局政策法规司。主要研究领域为税务诉讼、比较税法和部门法哲学。代表性作品:《德国与美国联邦税务诉讼法》,人民出版社2017年版。

   本文原文刊载于《税务研究》2015年第11期。

[①] 美国税务法院的正式法官(judge)名额为19人,目前只有18人,另有退休返聘法官(senior judge)13人,特别承审法官(special trial judge)4人。

[]  薛刚凌.行政诉权研究[M].北京:华文出版社,1999.

[③] 弗里德赫尔穆·胡芬.行政诉讼法[M].莫光华,.北京:法律出版社, 2003.

[]  熊伟.美国联邦税收程序[M].北京:北京大学出版社,2006.

[] 数据来源:国家统计局年度数据库。

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