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【编前语】

赵国君 对话 施正文 建设符合正义精神的税收法治

       建设符合正义精神的税收法治

       ——访施正文教授

       

       施正文,男,1964年5月生,安徽庐江人,北京大学法学博士、中国人民大学经济学博士后,现为中国政法大学民商经济法学院教授,财税金融法研究所所长,研究方向为财税法、经济法、商法。

       

       施正文教授是我国著名财税法专家,多次参加立法机关和主管部门召开的立法研讨会和咨询会,兼任《涉外税务》杂志特约财税观察员、全国人大委托立法项目《中华人民共和国税收基本法》(专家稿)起草组秘书长。

       

       

       税法应为正义之法

       

       

       赵国君:税收与人们的生活密切相关,您常常说程序法治与税收正义的问题,把税收和正义的价值联系起来,首先提出税收正义观念,我们认为非常好,但什么是税收正义呢?

       

       施正文:正义是政治文明与法律制度的最高理想和共同遵循的价值理念,是判断一种法律制度具有正当性的价值标准。

       

       税收正义是涉税的最高理念、最高价值和最高精神,只有正义才是税收、税收活动乃至整个税收法治包括其它涉税活动中所不变的、具有根本性和前瞻性的东西。税收正义是我们税收的立法、税收体制的改革、税收司法以及各种具体的税收征纳活动中所应遵循的最高目标,我们必须按税收正义这个目标来设计税收制度,进行税收活动,这是涉税活动的最高原则。

       

       赵国君:具体落实到法律层面是什么意思?

       

       施正文:税法以税收负担的公平分配为规制对象的,必须遵从正义理念。也就是说,税法应为正义之法,无论是有关税收立法和税制改革等宏观行为,还是税收执法等具体征纳行为,都应受到税收正义这个最高价值的考问,接受它的检验;违背了这个最高原则,都是无效的  。

       

       只有符合税收正义我们才能建设符合宪政要求的现代法治,离开税收正义谈税收就背离了现代法治的基本理念,没有税收正义,我们的法律就不能保障纳税人的权利,也不能实现税收的崇高价值,不能实现宪政国家。

       

       赵国君:就是说,税收正义是根本的问题,是第一层面的问题,我们平时所说的税收的具体制度,实际上就是第二层面的问题,法律制度必须建立在正义的基础上。

       

       施正文:就是这个意思,仅有制度是不足以保障纳税人利益的。税收正义是税收和税法的最高价值理念,在现代法治国家,税收只有在符合宪法价值秩序所内涵的正义要求时,才具有正当性。因此,税收正义是宪法层面的基本原则,是税法的核心价值和最高精神,税收文明应当奉正义为圭臬。

       

       赵国君:具体一些说,税收正义应该包涵什么?

       

       施正文:从概念分析的角度来看,税收正义的内涵可以归结为二个方面:一是在确定税收债务(即纳税义务)的税收实体问题上,税收正义表现为对公平税负、量能课税、符合比例等实体正义的追求,以促进和保障分配正义的实现。

       

       二是在税收征纳和税收救济的税收程序问题上,平等对待、参与、程序理性、公开透明、人格尊严等税收正当程序要求是税收执法和司法的基本准则,以促进和保障程序正义的实现。但是,“正义只有通过良好的法律才能实现”,宪政国家法律的基本理念即在于对税收正义的维护,崇尚法治、保障人权、实行民主是整个税收法律的天职,这些宪政理念集中表达了人类对法治化的税收文明的渴求。

       

       

       

       

       税收正义首先应该是程序正义

       

       

       赵国君:本书的目的就是要提高公民也就是纳税人的权利意识,不是将人人都塑造成为法律专家,而是培养一种法治理念和权利意识。那么,有了税收正义这个最高理念,如何实现呢?

       

       施正文:税收正义首先应该是程序正义,程序的正义很重要。程序正义应当成为建设税收法治,崇尚正义精神的切入点。

       

       赵国君:何为程序?或者说怎么理解税收程序正义?

       

       施正文:在法学上,程序主要体现为按照一定的顺序、方式和手续来作出决定的相互关系。税收程序的普遍形态,一般表现为按照某种标准和条件整理争论点,公平地听取各方意见,在使当事人可以理解或认可的情况下作出决定。对税收活动的法律调整,一方面需要通过课税要素合理确定和分配税收债务负担,而税收的非对待给付性和技术性、复杂性,决定了税收债务履行中国家征税公权的必要介入和解决税收争议的客观必然性。长期以来,以征税手续为特征的管理性税收程序是传统税收程序的普遍模式,而我们所需要的现代税收程序则是一种为了限制征税恣意,通过角色分配与交涉而进行的,是具有高度职业自治的理性选择过程,是保障纳税私权、监控征税公权的控权过程。此外,广义而言,税收程序不限于作出征税决定的税收行政程序,还包括制定税收规则的立法程序和解决税收争议的司法程序。

       

       赵国君:程序很重要。据我所知,法治国家追求的是程序正义,我们把它叫做“形式正义”,以区别于我国传统上强调的“实质正义”。

       

       施正文:追求程序正义是非常有道理的,不然实质正义是无从保障的。程序正义论的思想渊源来源于在西方的法律传统,人们相信“正义先于真实”、“程序先于权利”,程序问题尤其在英美法系国家被视为法律的“中心”。程序在那里是保护公民权利的有力武器,集中表现为英国的“自然正义”思想和美国宪法所确立的“正当程序”原则。“自然正义”的核心要求是:任何人均不得担任自己的诉讼案件的法官,法官在制作裁判时应听取双方当事人的陈述。“正当程序”原则是“未经正当法律程序,不得剥夺任何人的生命、自由和财产”,并且,有关正当法律程序的要求也从最初的诉讼程序,逐渐扩展到行政领域,成为法律程序的一项基本价值目标。

       

       而发端于1970年的“正当程序革命”,更是将宪法规定的程序性正当程序的适用,由传统的普通法上的“权利”扩大至由政府通过制定法给予公民或企业的“特权”,如从政府获得福利津贴、公共住房、营业执照、政府合同等“特权”也受到正当程序的保护。

       

       赵国君:从程序正义的角度来考察咱们的税收程序的运作,这个角度切入得好。

       

       施正文:在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时,我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性,而且应当考虑征税决定的作出过程,考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。

       

       税收征纳实践表明,不能满足程序正义基本要求的征税决定,即使其目的是正当的,其内容符合实体税法的要求,也容易引起争论和质疑,导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪,使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳,征税决定难以执行,甚至有些抗税案件的发生,与税收程序本身欠缺公正性关系很大。

       

       赵国君:对税而言,程序正义具体包括那些内容呢?

       

       施正文:这里所说的程序包括征纳程序和立法程序。就立法而言,仅仅符合税收法定原则是不够的,税收法定主义目前被认为是税法的最高原则。日本学者北野弘久提出了税收法定主义发展的三个阶段,被很多人认为是终结了税收法定原则的理论发展,我认为税收法定主义还应当发展到第四阶段――税收宪政主义。

       

       赵国君:先税收法定主义的理论发展都有哪些方面?

       

       

       

       施正文:第一阶段,征税依据必须是立法机关通过的法律,税务机关依据什么征税?纳税人凭什么缴税?这个依据只能是全国人大或授权机关制定的法律,法律没有规定征税,征税机关不能征税。但第一阶段是18、19世纪所倡导的“形式的税收法定主义”,“实际上是一种不问税收法律的内容,仅以法定的形式规定税收”,从而导致“不公平税制”呈不断扩大的趋势。

       

       第二阶段,这是20世纪后的“实质的税收法定主义”,它的重点是制约立法过程中的权力滥用,要求税法的制定应当遵循量能课税原则、保障生存权原则。即立法机关所制定的税收法律必须是良法,据以执行的法律必须是符合自然正义精神、符合税收公平原则。现实中立法侵权屡见不鲜,试想如果我们的法律是一部“恶法”,这样不仅不能保障税收公平,而且会给税收法治带来很大破坏,征税权就可以公开、合法的侵犯纳税人的财产,因此这第二点就是要监督税收立法权的行使,实行民主立法、公开立法,强调公众参与,让纳税人有机会表达对税收立法和政策制定的意见和建议。

       

       第三阶段,是“财政民主主义的税收法定主义”,要求从税收征收与使用二者相分离的“二元论”财税法方法论,转变为两者相统一的、综合地研究财税问题的“一元论”方法论,站在纳税人立场,确立纳税人基本权,对税款使用行为进行监督。仅有税收公平,只能实现税收征收阶段税收负担分配的公平,但如果税款使用违背纳税人意志,政府不是用于为纳税人提供公共产品,而是用于“形象工程”、“政绩工程”,又该如何?因此要将税款征收与税款使用结合起来,第三阶段其实就是要监督税款使用,保障纳税人享有对财政支出的监督权。

       

       第四阶段是我所说的税收宪政主义,应当站在宪政高度,按照宪政的原理来解决国家课税的合法性和合理性,实现公民财产权和国家财政权之间的均衡保护和互动共赢。为此,在加快推进财税立法步伐、提高财税法律位阶的同时,应当全面开辟财税法治建设新的领域,启动和推进财税民主立法、财税宪法诉讼、财税违宪审查、纳税人公益诉讼、政府投资、政府采购以及其他政府用税行为的民主化和法制化,进而为推进国家的民主宪政建设起到先导和突破口的作用。

       

       赵国君:看来,人大立的立法违反宪政了也不能实行,立法权的行使也应在宪政的框架下行使,对吗?

       

       施正文:就是这个道理。宪法、法律未必符合宪政精神,人权是任何法律都不能剥夺的权利,不提自然法、不提宪政,真正的宪政是绝不能容忍任何无视和践踏人权、剥夺人的财产和自由的行为的!法律应当保障人权、保障民主,没有人权何来民主?有时候民主的副作用很大,没有法治,往往会走到人权的反面。

       

       赵国君:所以丘吉尔才说,民主是最不坏的制度,也就是说民主并不等于宪政,宪政的两方面是限制政府的权力和维护公民的权利,含义很深。

       

       施正文:是的。毛泽东认为宪政就是民主的政治,对学者影响很大,很多学者认为宪法与民主政治有关。现在我们提出了不同的认识,民主可能带来“多数人的暴政”,所以,我们提出“人权至上”,民主仅仅是一个机制。税收法治一定要受宪政的检讨,也就是税收宪政主义。我们强调宪法作为“形成法律的法律”这一程序性特征,由此,“程序性宪法”、“程序宪政”、“宪政程序正义”得到普遍关注,而渊源于社会契约思想的税收债务关系说,昭示了税收的正当性在于建立在被征税者同意基础上的,也就是税收立宪契约。为忠实地表达人民的意志,需要为征税权的设立和运行提供符合税收正义要求的根本程序规则。因此,按照代议制的一般原理,构建符合程序正义要求的税收立宪程序成为宪政建设的重要内容,这表现为有关税收立宪、修宪采用比普通法律制定和修改更为严格的特别程序,税收法定主义,以及有关税收立法程序等内容在各国宪法上受到普遍重视,以维护税收宪政秩序。

       

       值得注意的是,美国更是通过司法解释,赋予正当程序对实体正义的审查职能,这尤其表现在关涉公民财产权的有关税收实体立法的正义性必须符合实质性正当程序的要求,很值得我们借鉴。

       

       赵国君:也就是如您前面所说的:程序正义和税收宪政是紧密联系的。

       

       施正文:正是如此。法律在实现上述诸多税收正义的要求中,其基本机制是通过程序来实现的。

       

       “自由的历史基本上是奉行程序保障的历史”。法律与程序的交融是如此密切,以至于法律是一种特殊的创造秩序的程序,一种恢复、维护或创造社会秩序的介于道德和武力之间的特殊程序。法律的特点:精巧、明确、公开性、客观性、普遍性等等,使它成为解决这些干扰,维护社会正常秩序的有机程序。

       

       我们不能容忍“无程序的法律”,对税收来说,没有程序制约的税收实体规则,必然不能得到一致、公开和理性的执行,纳税人的财产权和人格尊严将被任意侵犯,正所谓“治法”存、法治亡。所以按照税收正义的要求,如果我们将税收正当程序作为一种形式理性,税收宪政作为一种实质理性,就应当认为税收正当程序通过对正义、秩序的追求建构了税收宪政的实现途径,税收宪政通过对民主、人权和征税权制约的掌控充实了税收程序的内容。把税收程序和税收宪政结合起来,就产生了以程序为核心的“税收程序宪政”新模式。

       

       

       

       

       税款从本源上说不是属于国家的

       

       

       赵国君:您谈了税收正义、税收宪政,这些都是比较大的理念了,具体说,公民对税的理解其实很狭窄,以为就是将自己收入的一部分无偿的交给国家,这之后的事情就很少再去关心了,依您的理念看,这远远不够,对于税,到底该如何理解呢?

       

       施正文:只有确立了税收正义这个最高原则,在这个原则框架下再来讨论什么是税、怎样制定税法才有意义。就像你说的平日里对税的理解非常狭窄,我们需要站在宪政高度重新界定税的含义。

       

       首先站在纳税人立场来探讨税收,必须将税款征收和使用联系起来理解,其次站在宪政高度来检讨税法,看其是否符合宪政。现实中,一些法律的规定显然违背了税收公平原则,应该废止,因此,还需要建立违宪审查制度来解决这个问题。

       

       赵国君:建立违宪审查制度是关键所在了,“恶法”不除,法治难立啊。税和老百姓的关系如此密切和重要,可是我国宪法关于税的规定却少得可怜,这在法治国家是很不可思议的事情。

       施正文:正是。北野弘久教授认为税应由宪法规定,只有税款使用符合宪法规定的用途,纳税人才有纳税的义务。某些政府机关想当然认为它有权征税,其使用与纳税人无关,是否果真如此?征税到底是权力服从关系,或者合法抢劫还是债权债务关系?是需要认真讨论的一个根本问题。

       

       赵国君:靠权力征税、秘密用税与抢劫无异!

       施正文:我们认为,从本质上说,政府和公民之间的关系应是一种平等关系。公共经济学提出了“税收价格论”的主张,税收是纳税人为购买政府提供的公共服务而支付的价款。我交了税,政府就得给我提供服务,正所谓交税就是花钱买服务。法学上提出了“税收债务关系说”,认为税收是作为债权人的国家请求纳税人履行税收债务的债权债务关系,税收在本质上是一种公法之债,征税机关与纳税人是一种新型的平等关系。另外关于税收本质,需要我们思考的问题是,税款交给国家以后,税款所有权归属是否当然是国家? 政府能否任意支配?

       

       赵国君:这个问题很重要,很少有人这么思考,不是“聚财为国”吗?就是国家的啊。

       

       施正文:被国家占有中的税款是否就当然属于国家,可由国家任意支配?这个问题正在讨论,也不好简单说。

       

       我们知道对于私人所有的财产,任何人不能干涉,正所谓“风能进、雨能进,国王不能进”,私人对其所有的财产,除了法律规定应当负有的社会义务外,拥有绝对自由,可以自主地占有、使用、收益、处分。而税款是公共财产——我们称其为财政权,将公共主体、公法主体所拥有的财产界定为国家的财政权,以此对应于私人的财产权。

       

       可以用公共信托理论来解释税款的财产属性,这是最近理论界刚刚提出的观点。用信托来解释税款归属关系,税收所体现的法律关系就是纳税人将税款以信托这种形式委托给国家,国家作为受托人按照纳税人或委托人的意志和要求来使用。显然,从本源上讲,税款的所有权不是国家或政府的。这里存在两种所有权:作为委托人的纳税人对税款所享有的终极所有权和作为受托人的国家对税款享有的信托所有权,后者即是指各类国家机关等用税人应当按照委托人的意愿当然是通过法律来表现了,对税款进行合法和有效使用,提供符合纳税人要求的公共产品和公共服务,实现“税有所值”。我认为,只有在这一理念下,建立各种具体的财税制度才是令人信服的、有效的。

       

       赵国君:这样就很好地解决了税的难题,也突破了以往的定论,什么税是必须交的、无偿的、固定的,税成了价格,成了暂时的“让渡”,是一种委托使用,颠覆了一切陈旧之说

       施正文:应该是重磅炸弹,狂轰滥炸了。

       

       

       税收法治的突破口尽在纳税人诉讼!

       

       

       赵国君:既然税是属于纳税人的,交税必源于同意,同样,纳税人对税也有必然的监督权了。近两年来,中央审计部门,风暴连连,查处了很多违法案件,其实就是查处滥用税款行为!您怎么看呢?

       

       施正文:审计就是对国家财政资金的收支行为进行监督,以保证公共收支活动的合法和有效,其目的就是保护纳税人对税款使用的监督权。正如国家审计署署长李金华所说:审计就是站在纳税人的立场上向纳税人做出交代。

       

       赵国君:因此,有人说,审计部门实际上就是纳税人的“看门狗”,真正站在纳税人这一边,这句话说得精彩。

       

       施正文:但仅仅有审计风暴是不够的,审计部门毕竟是政府系统内部的部门,审计监督属于内部监督。除了审计部门,还应当有人大对预算的监督,人民有权通过人大对政府预算实行监督。于是,人们期盼人大能够履行它的预算监督职能,掀起“预算风暴”,但是囿于我国人大会议制度的限制,特别是在目前政府预算草案尚不公开,人大代表也缺乏审议预算必要的专门知识的情况下,人大监督的效果不可高估。因此,我们应当掀起第三个风暴——“纳税人诉讼风暴”,动员民众力量,实行私权制衡公权,开放以纳税人的身份对政府的违法税款使用行为实行司法监督的公益诉讼。

       

       赵国君:纳税人诉讼?最近有一个很典型的案例:湖南一农民起诉当地财政局超标买车,这是很好的事件,而当地官员却质问:“农民是纳税人吗?不是已经取消农业税了吗?”,一片哗然。

       

       施正文:这是近期难得的一个经典案例,还有一个也是有关公益诉讼的案例。某市驻京办有关负责人收受回扣购买办公用房,本来按市场价格是二百万买的,却花了三百多万元,违反了政府采购规定。多出的钱无疑造成国有资产流失,对于这个纳税人能否起诉,要求把多支付的钱收回来呢?按照现有法律,公民无此权利,因为起诉人与案件没有法律上的利害关系,所以无起诉资格,不能以纳税人身份起诉。反映这个案件的原驻京办副主任张某因此遭到打击报复,最后该市离休干部、老红军一百多人联名写信要求查办,但这个问题始终没有得到解决。

       

       赵国君:您所说的驻京办问题,这是游离于当地财政之外的黑洞,因此很有必要开启纳税人诉讼,才能得到纳税人的有效监督权,那什么是纳税人诉讼呢?

       

       施正文:简单地说,纳税人诉讼就是以纳税人的身份行使税款监督权,它关注的是税款的使用情况。纳税人诉讼的直接目的显然不是为了自己,在某种意义上是“多管闲事”。其实“闲事不闲”,都是大家的事,关乎公民责任和纳税人权利。纳税人诉讼是公益诉讼中最为常见的一种形式,在西方国家开展得十分普遍。

       

       赵国君:由您举的例子来看,司法并没有解决问题,看来纳税人诉讼还有法律上的障碍。

       

       施正文:开放纳税人诉讼首先须从理念上突破,才能消除现行法律障碍,寻求终极解决之道。国际经验和我国现实情况表明,适当开放公益诉讼乃是重要的救济之道,对于解决我国公益危机具有重要意义。我们现在最大的难题是这种诉讼要么被法院驳回诉讼请求,要么是不予受理,其实是一个意思,公民以纳税人的名义起诉被法院挡了回去,因为现行法律要求起诉者必须是与案件具有法律上的利害关系,而公民行使此权利完全是伟大、无私的公益精神,很难说有什么一对一的相关性。应该鼓励和支持啊,然现行制度却是如此呆板、陈旧!

       

       不过,从推进的角度来说,可以先开一个口子,即通过诉讼法,包括民事诉讼法和行政诉讼法的修改在有限的范围内开放公益诉讼。有权利必须有救济,没有救济就没有权利。维护权利最终应落实到救济上,而救济最有效、最公平、最可行的是司法救济,中国法治建设的突破口是财税法治,而税收法治的突破口,纳税人诉讼是一个值得关注的选择。

       

       赵国君:哪怕只开一个小口子,让大伙看到点儿希望也好啊。

       

       

       

       

       

       要畅通纳税人的救济途径

       

       

       赵国君:公民的基本权利无外乎人身权和财产权,关于对财产权的保护关键在于要实现程序正义。取民之财,必遵守法度,也就是遵守合法的程序。最近提高汽车消费税的征收标准和征收“石油暴利税”,但一说要提税,厂商首先提价,马上转嫁给消费者。另外,有关部门以行政规章、通知的形式征税是违背税收法定原则的,不符合法治精神,是很不严肃的事情,您怎么看?

       

       施正文:其实这就是税收立法程序的完善。我国现行消费税制是由国务院制定的条例,按规定其修改也应当由国务院来进行。但2006年调整消费税政策,国家财税主管部门却以“经国务院批准”,而以通知等形式发布,打擦边球往上面靠。这种直接对课税对象、税率等税收构成要件进行调整,应当由制定消费税暂行条例的国务院予以修改发布,而不能采用经国务院批准而由部门通知发布这种很不规范的形式,从严格的意义上这是违背税收法定原则,也是与立法法的规定相背离的。但由于我国目前尚没有规范的法律法规审查制度,这种不规范甚至违法的做法还不能获得救济。

       

       对于石油特别收益金,西方称为石油暴利税,收上来后,基于受益原则,应对因石油价格上升遭受损失的个人或单位予以特别弥补。我国征收的石油收益金按照非税收入管理,不管怎么称呼,关键是征收的税款怎么使用。

       

       赵国君:税收救济也就是税收司法问题,纳税人与有关主体在涉税问题上发生争议该怎么办啊?

       

       施正文:我国税收司法存在的主要问题是救济渠道不畅,纳税人获得救济存在很多障碍。一般来说,纳税人权益受到侵犯,发生税收争议后,法律救济渠道主要有:第一是行政复议,这是行政机关的内部渠道;第二是行政诉讼,是通过法院来获得救济;第三是国家赔偿,即国家违法行使征税权而给纳税人造成损失的,应当予以赔偿。一般意义上税收救济主要指以上三个,但为扩大救济渠道,有必要予以扩充,即我们以上所说的纳税人诉讼,西方最早的行政公益诉讼就是纳税人诉讼。

       

       从获得救济的顺序来看,一般先是通过内部救济渠道即行政复议,然后通过行政诉讼即普通诉讼,如果还不行,即普通诉讼渠道穷尽后仍不能获得救济,可提出宪法诉讼,这是最终、最高的救济方式。进行宪法诉讼由违宪审查机构审理,广义上讲税收违宪审查也是税收救济的一种,我国应创造条件开放税收宪法诉讼。

       

       赵国君:税收司法亟需改革,改革之道,您认为在哪里?

       

       施正文:我国现有税收救济的模式是,如果在纳税上发生争议,即在有关税款缴纳问题上发生争议,则实行“两个前置”,即先缴税后救济、先复议后诉讼;非纳税上的争议,即对行政处罚、强制执行措施、税收保全措施发生争议,纳税人不受两个前置的限制。所以,总的来说,现有模式是以前置为主、选择为辅。

       

       改革救济途径,就是要废除两个前置。两个前置限制了纳税人的诉权,抬高了诉讼门槛。设想,如果税务机关违法作出缴纳非常高的税款的非理性决定,当纳税人交不起税款或无法提供担保时,就不能寻求救济。这种先拿钱再说话的做法,太蛮横!先复议后诉讼,复议有时延迟了纳税人及时行使获得救济的权利。“迟来的正义非正义”,受侵害的纳税人开始情绪高昂,后来经不起一拖再拖,往往只好作罢。而复议的公正性也不及诉讼,应赋予纳税人选择权,发生争议后可以直接到法院提起诉讼。

       

       此外,能够提起复议的范围也有限,特别是对抽象税收文件,行政复议中仅限于附带审查规章以下的红头文件,不能单独提起复议,行政诉讼不能审查抽象行政行为。英、美、日等国的税收复议机构独立性较强,不完全隶属于税务机关。我国复议机构的公正性、独立性不够,完全由税务机关来审查。将来可考虑进行增强复议机构中立性的改革,复议机关可以放在政府法制办,并应当吸收专家、社会中立人士参加。还有复议程序问题,如复议程式是否公开?是否规范?当事人的申辩权能否得到保障等?另外,要赋予税务行政诉讼对征税行为合理性的审查,改革管辖制度,实行异地管理和提高管辖级别,以减少当地政府的干预。

       

       还有税收国家赔偿,征税机关侵权以后造成纳税人损失的,按照国家赔偿法规定,应当承担赔偿责任。现在的问题是赔偿标准过低,赔偿不够及时,国家赔偿法被诟病为“国家不赔法”。应当提高赔偿标准,扩大赔偿范围,简化赔偿程序,增强赔偿执行力度。

       

       赵国君:可以设立专门的税务法庭吗?

       

       施正文:不少国家设立专门的税务法院来解决税收纠纷。税务案件的专业性、技术性非常强,普通法官往往很难掌握办理税务案件所需要的专业知识,实践中法官在办案时经常咨询税务人员,受税务人员意见影响很大,难以公正审理。税务案件具有大量性、反复性的特点,我国偷税还相当普遍,如果严格依法追究,普通法院恐难以承受。设立专门的税务法院,有利于案件分流,提高审理质量和效率,保护纳税人利益。

       

       

       

       

       立法之道在于更好地保护纳税人权利

       

       

       赵国君:目前,我们并没有一部规定税收问题的基本法律,专家学者近来一直鼓呼,应该制定税收基本法,您怎么看待这个问题?

       

       施正文:关于税收基本法的立法问题,先后两次列入全国人大立法规划,目前正在调研起草。对于这部法律的定位来说,一直存在着重要分歧。即是制定通则性法律的《税法通则》,还是制定高于普通法律效力的《税收基本法》。目前我国税收领域缺乏一部通则性的税收法律,因此,制定以规范税收基本问题、综合性问题为对象的税法通则,有助于实现税收法律的体系化,有助于规范征纳行为,推进依法治税。

       

       目前全世界叫“基本法”的立法例主要有:一是《德国基本法》,它就是德国宪法,另一个是我国香港、澳门的基本法,在两个特别行政区没有相当于宪法的地位。因此,如果制定“税收基本法”,则这部法律必然在效力等级上高于一般法律,这实际上是要在我国现行的法律效力等级体系中创设一个介于宪法与法律之间的新的法律位阶,因而,税收基本法必然破坏我国亦已形成的法律效力体系,对立法、执法带来难以克服的问题。实际上,有关税权划分、税收立法程序、税收体制、税法基本原则、纳税人基本权利与基本义务等问题,是应当在宪法中规定的税收根本问题,不应当降格在一般法律中规定,应当通过启动税收立宪来予以解决,至少也要在财政法中规定。但目前我国税收征纳活动中存在的大量实体问题和程序问题,却缺少相应的法律规定,成为税收法治发展的重大障碍。而这些问题不直接涉及根本税收体制问题,审议通过起来也比较容易。

       

       赵国君:法律的制定在于保护人的权利不受侵犯,具体到税收问题,我们最关心的是纳税人权利问题,从某种意义上说,税收的历史就是纳税人争取权利、保护权利的历史。那么,依您来看,纳税人权利主要包括哪些?

       

       施正文:纳税人权利分为纳税人基本权和普通权。所谓基本权,就是公民在宪法上享有的基本权利在税收领域的表现,是任何机关、法律都不能剥夺的基本人权。基本权神圣不可侵犯,正是纳税人的基本权得以对抗国家征税权。

       

       实体上的基本权就是税收筹划权或税负从轻权,因为征税是对纳税人财产的“合法侵犯”,基于对财产权的保障,纳税人享有税收筹划权或在法律限度来缴纳最少税收的权利;程序上的基本权就是正当程序权,诸如请求回避权、陈述权、抗辩权、知情权等。上述两种基本权是在税收征纳阶段享有的权利。

       

       在税款使用阶段,纳税人在实体上的基本权是公共产品受益权,纳税人有免费享有政府提供的公共服务的权利;在程序上的基本权是税款使用监督权,有权对公共支出活动进行监督;在立法上的基本权就是税收立法民主参与权,有权表达意志。

       

       普通权是纳税人在税收征纳活动中享有的具体权利,如减免税权、陈述申辩权、知情权、要求说明理由权、救济权等,一般由税法通则和税收征管法规定。

       

       基本权是最低限度的人权,这个底线不可逾越,由违宪审查、公益诉讼等特别救济制度来保障。人权从来不是一个目标,而是最低标准,以纳税人基本权对抗政府课税权,这个基本权应当由宪法来规定。

       

       赵国君:这才能真正保障纳税人的权利。您能否再具体地谈一下纳税人权利,特别是程序性权利,纳税人享有哪些程序上的权利,毕竟“正义先于真实”、“程序先于权利”啊?

       

       施正文:税收实体性权利是静态意义上的权利,它是纳税人具有的受法律保护的获得某种实体利益的资格。这种利益主要是经济利益,即纳税人的收入和财产不被非法征收。税收实体性权利,如法定限额内纳税权、税负从轻权等反映和保护的目的或结果正是这种实体经济利益,它表明的是纳税主体对社会资源的合法拥有状态。

       

       从动态过程的角度讲,为了实现和保障某个实体结果,纳税人必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护这种实体利益的权利。任何一种利益或实体权利都必须通过程序来实现或获得保障,这种从权利的行使和实现的角度来看待权利观念的另一方面,即为程序性权利。因此,税收程序性权利就是纳税主体为了行使、主张或保障其实体权利而必须具有的作一定行为(少部分情况为不作一定行为)的能力或资格。我国现行立法规定的程序性权利包括获取信息权、保密权、减免退税权、陈述申辩权、救济赔偿权、回避权、监督权、受益权、接受服务权、程序拒绝权等。

       

       赵国君:这还远远不够。

       

       施正文:是的,我国宪法中没有明确规定纳税人权利,也没有制定专门的纳税人权利保护法案或宣言,有些重要的纳税人权利,如合理税负权、诚实推定权、接受专业服务权、事前裁定权、听证权(范围有待扩大)、结社权等,还没有在法律上规定。需要指出的是,纳税人权利在内容上主要是程序性权利,这种现象是现代税收程序控权功能的反映,是通过程序机制来达到以权利控制权力目的的必然要求。现代税法对纳税人程序性权利的确认、尊重与保障,可以使纳税人不再是无助地将对征纳程序公正的渴望、对自身合法权益的保护、对权力行使理性化的期待,寄托于征税官员的自我节制甚至恩赐之上,从而使他们能够自主地为权利而斗争。

       

       赵国君:正如耶林所说:法的目标是和平,而实现和平的手段是斗争,欲建立一个和谐社会必须保证每个人的权利不受损害,给损害以公平。为纳税人权利而斗争,以便实现一个美好的公民社会!非常感谢您接受我们采访。

       

        

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       “风能进、雨能进、国王不能进”

       

       十八世纪中叶英国的一位首相,老威廉·皮特(the Elder [William] pitt)在一次演讲中层这样形容过财产权对穷苦人的重要性和神圣性:“即使是最穷的人,在他的寒舍里也敢于对抗国王的权威。风可以吹进这所房子,雨可以打进这所房子,房子甚至会在风雨中飘摇,但是英王不能踏进这所房子,他的千军万马不敢进这间门槛已经破损了的破房子。”

       

       皮特作为政治家对穷苦人财产权的格外尊重表明他认识到了财产权对穷苦人的极端重要性。穷人虽穷,但他头上的片瓦与脚下的立锥之地却是堂堂国王也不能任意剥夺的。

       

       在《红楼梦》里,相比之下的另一种情形是,皇帝指向哪里,他的“军队”就抄家抄到哪里。穿靴戴帽的官贼比野贼更为残暴、凶恶。任何华厦豪宅,风不能进,雨不能进,但帝王的军队、独裁者的卫兵可以随意进。所以,财产权,作为穷苦人和一切人的权利首先应该是不受政治权力侵犯的权利。正是有了国王也不敢侵犯的财产权的制度安排,才有了后来英国等西方世界的兴起。正是由于缺乏这样的使穷人受益的产权制度安排和对这种财产权的进一步破坏,中国在近现代才走向衰败,才引发了革命,才引发了改革。

       

       ——引自刘军宁《风能进,雨能进,国王不能进!》,见《共和民主宪政——自由主义思想研究》(上海三联书店,1998年12月)

       

       (图片来源网络)

       

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