财税改革的政策演进及其内含之财税法理论[1]

                      ——基于十八大以来中央重要政策文件的分析

刘剑文[2]

摘  要: 本文以2012年党的十八大以来有关财税改革与财税法治的八个重要政策文件为样本，展现在“全面深化改革”和“全面推进依法治国”的大背景下中央高层是如何高度重视财税改革和财税法治。通过梳理近10余年我国财税法学界所提出的“理财治国观”、“公共财产法理论”、“财政控权理论” 、“分配正义理论”、“税收法定理论”、“领域法学理论”等理论主张与中央这些重要政策文件的契合点，进而分析我国新一轮财税体制改革的政策演进及其内含的这些财税法理论的关联性，强调坚持问题导向，理论联系实际，着力发挥财税法理论对财税改革实践的引领、推动和保障作用。

  关键词：理财治国 财税改革 财税法治 财税法理论

                               一、 引言

新一代的党和国家领导人格外重视财税改革和财税法治建设。其中，十八届三中全会“财政”定位为“国家治理的基础和重要支柱”、“实现国家长治久安的制度保障”，提出“落实税收法定原则”；四中全会将财税立法作为立法工作的重要领域；五中全会进一步提出建立“现代财政制度”和“科学税收制度”。这表明，财税改革和财税法治无疑是我国新时期的工作重点之一，更是推进国家治理现代化的必由之路。在我国20余年来的制度改革和法治建设的进程中，财税法作为“强国之道”和“理财治国之法”的功能日益彰显，其在整个法律体系中的特殊地位和作用也逐步得到全社会的一致肯任，顺应了改革发展和全面依法治国的时代大势。这不仅是基于对财税法学科发展成果的要义提炼，更是对我国财税法学人多年来辛勤探索的积极回馈。

近10余年来，我国财税法学人在“税收法定、纳税人权利保护、税收之债、财政分权、财政控权”等原有理论的基础之上，又相继提出了“领域法学、理财治国观、公共财产法、财税法定、分配正义”等新的理论主张，这些理论创新和学术成果指引、促进着不断深入的财税法治实践，并与近3年中央高层出台的若干重要政策文件中的诸多新提法、新精神不谋而合。为此，本文以2012年十八大以来中央有关财税体制改革与法治的8个重要文件为样本[3]，梳理近10年我国财税法学界的研究成果与近3年中央系列重要政策文件的契合点，分析我国新一轮财税体制改革的政策演进及其内含之财税法理论的关联性，以彰显我国财税法学人是如何始终秉承着“仰望星空、脚踏实地”的胸怀，坚持着理论联系实际、立足中国国情解决本土问题的学术品格，较好的发挥了财税法理论对实践的引领、推动和保障作用，而并非事后对财税改革实践的注脚。同时，希冀借改革、法治发展之大势，深化基础理论研究，构建科学、完备的财税法学理论体系，进而为实现我国财税领域的“良法善治”提供强有力的理论支撑。

二、理财治国观的宏观提炼：十八大报告

2012年11月8日，十八大报告提出，“法治是治国理政的基本方式”的新论断。在此基础上，报告指出要“加快改革财税体制，健全中央和地方财力与事权相匹配的体制，完善促进基本公共服务均等化和主体功能区建设的公共财政体系，构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。”由此可见，十八大报告从原则上提出了我国现阶段的财税治理逻辑，即建立完备的财税体制，并将财税法治作为治国理政的经济支撑、运行基础和制度保障。

从施政方针的视角来看，十八大报告对于财税法治在国家治理中的宏观定位与我国财税法学人一直倡导的“理财治国”理论是一脉相承的。所谓“理财治国观”[4]，是指一种在法治视野下通过“理财”更好地实现“治国”目标的理念，即民主理财、科学理财、法治理财的集大成者，其理论内核是对国家治理语境下财税法本质的高度概括和提炼。从过程的角度讲，强调理财过程中的合理、合法、合宪；从目的的角度讲，强调理财目的是为民、为公、为国；从本质的角度讲，则是强调理财的法治性、现代性、公开性和公共性。这种治国理念的提出体现了国家治理模式的创新，为化解我国新时期的社会矛盾和社会问题提供了具有启示性的思路。一般认为，基于现代社会的发展需要和中国的具体情况，财税法治建设应当坚持公共财政、民主政治、法治社会和现代国家的基本立场和目标指向。[5]十八大报告中对“中央和地方财力与事权”、“公共财政体系”、“税收制度”的高度概括也可以认为是对现阶段的“理财治国”方式界明了方向，而这种方向与“理财治国”理论的基本立场、观点和内涵是相一致的[6]。对此，在随后的中央多部政策文件中得到了进一步的体现。

总的来看，十八大报告将“法治”的要求引入财税领域，这不仅契合于国家法治化发展的趋势，也与我国财税法学人长期秉持的学术主张相吻合（见表1），既肯定了财税法治建设在我国社会治理中的重要地位，又主张通过财税法律制度建设来提升治国理政的能力。

表1  十八大报告与相关财税法理论

三、理论体系的融合：《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》

由于在现代国家，法治构成了国家运行和发展的基本轨道。因此，国家治理的现代化从本质上看就是国家治理的法治化。从整体主义视角出发，财税改革与财税法治密切衔接、相互配合，堪称国家治理的两大核心要素，共同铺就了建立法治化的现代财政制度的必由之路[7]。

如果说十八大报告指明了我国财税法治建设的方向，那么十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称为“《三中全会决定》”）则通过第五部分专章讨论了深化财税体制改革的具体内容：从改进预算管理制度、完善税收制度以及建立事权和支出责任相适应的制度三个方面深刻论述了财税体制改革应当“怎么改”的问题。其要义在于通过财税法治化来深化财税体制改革，“建立现代财政制度”。

（一）理财治国观的制度展开

如前所述，十八大报告所提出的财税改革方向符合“理财治国观”的基本立场和内涵，沿着这样的逻辑理路，三中全会的决定就是将“理财治国观”的核心要旨归于具体的治理方式之中。具体来看，《三中全会决定》提出的“财政是国家治理的基础和重要支柱”，是对财政在国家治理中所处地位的高度概括，从根本上奠定了“理财治国”的基本思路。同时，将“优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”定位在“科学的财税体制”之上，揭示了财税改革与国家整体性改革的密切联系，表明决策层对“财税体制改革是全面深化改革的突破口”的理念已经与学界形成了共识。并明确指出，通过“完善立法、明确事权、改革税制、透明预算”等几个方面来建立“现代财政制度”，“发挥中央和地方两个积极性”。

（二）财政控权的着眼点

值得关注的是，《三中全会决定》对预算管理制度的讨论提及“审核预算的重点由平衡状态、赤字规模向支出预算和政策拓展”，“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，传递了强烈的“控权”信号。这一论述与学界大力倡导的“财政控权”理论存在内在联系。“财政控权”理论强调财税法的功能在于控制和规范政府财政权力，实现政府财税行为的法治化。从本质上看，财政预算过程同时也是一个公共决策过程，由于是公共决策，决策权又掌控在一些行政部门的手中。因此，在决策中行政部门为满足自身利益，容易产生行政权力的滥用，妨碍财政资源的安全及公平、高效的使用。故要实现公共利益最大化，就必须通过控制政府财政预算的手段达到控制政府权力的目的。

（三）领域法学与多方位改革

近5年来，我国财税法学人着眼于理论研究的实践价值，提出了“领域法学”的概念。阐述了“领域法学”区别于传统法学，具有新型性、交叉性、综合性的特点，并强调财税法作为一个新兴的“领域法学”，是一门强调以问题为中心的新型性、交叉性、综合性法学学科[8]。领域法学”理论的提出，回应了现代法学学科分类的棘手问题，它强调以问题为导向开展法学研究，这实际上是法学研究范式和研究方法的创新。领域法学”理论为具有新型性、交叉性、综合性特点的环境法、知识产权法、卫生法、财税法等现代法学学科找到了理论支撑。

《三中全会决定》结合“推动人民代表大会制度与时俱进”的改革任务，提出了“落实税收法定原则”以及以“全面落实行政执法责任制和执法经费由财政保障制度”来“深化行政执法体制改革”等内容。申言之，其讨论的多个方面的改革都直接或间接地与财税体制改革和财税法治建设密切相关，这些论述与“领域法学”的理论要旨建立在相同的智识基础之上，都认为财税法是涉及政治、经济、社会和文化等多个面向的综合领域[9]。

（四）分配正义等理论的梳理

在《三中全会决定》的第八部分“加强社会主义民主政治制度建设”中，强调了“加强人大预算决算审查监督、国有资产监督”，并首次在中央高层文件中提出“落实税收法定原则” [10]；而在第十部分“强化权力运行制约和监督体系”中，要求健全反腐倡廉法规制度体系，着力控制“三公”经费支出和楼堂馆所建设，体现了公共财产法理论的内涵；在第十二部分“推进社会事业改革创新”中，第44条“形成合理有序的收入分配格局”又与财税法的分配正义理论存在诸多价值吻合。

从总体上看，《三中全会决定》本身也蕴含了诸多理论贡献，将财税体制从经济体制中分离出来进行单独探讨，从根本上摆正了财税体制的定位，厘清了财税体制改革与全面深化改革之间的关系，勾画出了现代财政制度法治化的基本形态[11]（见表2）。

表2  《三中全会决定》与相关财税法理论

四、理论体系的拓展：《深化财税体制改革总体方案》

为了进一步落实《三中全会决定》中所提出的财税体制改革，2014年6月30日，中共中央政治局审议通过了《深化财税体制改革总体方案》（以下简称为“《总体方案》”）^[12]。《总体方案》指出，“深化财税体制改革的目标是建立统一完整、法治规范、公开透明、运行高效，有利于优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的可持续的现代财政制度。新一轮财税体制改革2016年基本完成重点工作和任务，2020年基本建立现代财政制度。”

该方案不仅针对深化财税体制改革进行了顶层设计，也为我国当前和未来一段时期财税体制改革提出了指导思想、总体要求、政策措施，还规划了一定的时间表、路线图。与现代财政制度包括的三项主要内容相对应。此次方案在《三中全会决定》的基础上，进一步细化了深化财税体制改革应重点推进的方案，体现了财税法理论的引领和推动作用（见表3）。

（一）财政控权理论与现代预算制度

《总体方案》提出，改进预算管理制度，强化预算约束、规范政府行为、实现有效监督，加快建立全面规范、公开透明的现代预算制度。与《三中全会决定》不同，《总体方案》提出要加快建立“现代预算制度”^[13]。这不仅是文字表述上的区别，更是对现代财税制度核心之预算制度的深入挖掘。由于公共预算是现代财政运作的基本框架，堪称整个财政活动的核心，完善、健全的预算制度，能根本性地控制、规范政府的财政行为。从消极层面看，能保护纳税人合法权利免受侵害；从积极层面分析，则能通过财政支出的合理设定，促成纳税人权利的实现。从这个意义上来说，《总体方案》的提法其实更像是进一步向制度延伸的“财政控权”理论，并期望通过“财政控权”来实现对纳税人权益的有效保障。

（二）税收法定理论的制度吁求

《总体方案》指出，要“深化税收制度改革，优化税制结构、完善税收功能、稳定宏观税负、推进依法治税，建立有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系，充分发挥税收筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用。”相较于《三中全会决定》直接提出的“落实税收法定原则”，《总体方案》通过阐明税收的建制、职能等内容进一步确认了“税收法定原则”的实际意义，这也是税收法定理论在我国得到实质落实的一个跨越。落实税收法定原则不仅对规范政府征税权、保障纳税人权利至为关键，而且也涉及到我国民主政治建设和依法治国方略的实现。在学理意义上，税收法定原则的要义在于三个方面：一是课税要件法定，即纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠、征纳程序等基本税收要素应当由法律规定；二是课税要素明确，即上述基本税收要素在法律中的规定应当尽可能是明确、详细的，避免出现漏洞和歧义；三是征税合法，即税务机关必须严格按照法律规定的课税要件和征纳程序来征收税款，不允许随意加征、减征、停征或免征。在实践层面上，理解税收法定原则还需包括两个要点：一是税收法定是否包括人大授权立法；二是税收法定是否仅只包括税种立法。税收法定原则的本义是政府征税的“人民同意性”。我国现行立法虽早已确认了税收法定原则，但是，由于授权立法的大量存在，其功效未能有效发挥。^[14]可以看出，《总体方案》提出“推进依法治税”，就是对长期以来税收法定理论在实践中不尽人意的一个回应，同时，对细化和完善《立法法》中有关“税收法定”条款起到了顶层设计上的过渡作用。

（三）财政分权的制度逻辑

《总体方案》指出，“调整中央和地方政府间财政关系，在保持中央和地方收入格局大体稳定的前提下，进一步理顺中央和地方收入划分，合理划分政府间事权和支出责任，促进权力和责任、办事和花钱相统一，建立事权和支出责任相适应的制度。”

在财税法学的语境下，财权是指政府筹集与获得财政资金的权力[15]，其本质是一种权力；财力是指政府能够支配的资金；事权是指政府承担的职能，其本质是一种义务和责任；支出责任则是指各级政府为履行职能而承担的财政支出[16]。进一步看，由于每级政府都希望拥有事权，而又希望尽少地承担支出责任，所以“下压事权、上收财权”的现象相当普遍[17]。实现“事权和支出责任相适应”，势必要求理顺中央和地方政府之间的财政关系。因此，《总体方案》对现代财政制度确立的着眼点切合实际，同时，也与科学财税体制语境下的理论探讨相呼应，都聚焦到了问题的根源。

表3  《总体方案》与相关财税法理论

五、公共财产法理论的实践：“八项规定”与《党政机关厉行节约反对浪费条例》

为了有效治理党政机关中的腐败问题，中央政治局从财政入手先后出台了《关于改进工作作风密切联系群众的八项规定》（2012年12月4日）（以下简称为“八项规定”）和《党政机关厉行节约反对浪费条例》（2013年11月25日）（以下简称为“《条例》”）。

 （一）“公款”的财税法解读

 “八项规定”指出：“要厉行勤俭节约，严格执行住房、车辆配备等有关工作和生活待遇的规定。”而《条例》则对“三公”经费、会议活动、办公用房等作出了全面规范，对监督检查、责任追究等工作都提出了明确要求。可以看出，从“八项规定”到《条例》，本质上都要求管好“公款”或公共资金、资产和资源，二者的实质就是通过规范公共财产的使用，确保管理和支配公共财产的人无法获得法外之权，从源头上杜绝腐败。因此，这种“公款”在法理上可以解读为就是公共财产（见表4）。

（二）公共财产法推动反腐的思维建构

过去，学界一般从“腐败动机—腐败机会—腐败行为”的政治视角来处理腐败问题。近年来，法学界认为，腐败问题根源于对公共财产的不当、违法使用，要预防腐败就是要对公共财产进行有效规制。这种观点与十年前财税法学界提出财税法其实质上是“公共财产法”[18]理论一脉相承。财税法意义上的公共财产法，是指经由私人财产转化为公共财产之正当化的法律规范，以及该转化之公共财产的支配（用益和处分）与保护的法律规范。公共财产法紧密围绕公共财产的取得、用益和处分而展开，通过对公共财产在静态权属与动态流转两个层面的调整，统摄整个财政体系的基础属性、功能价值和运行过程，对财政收入、支出和监管进行全面、立体和全环节的调整和规范。它是在对私人财产进行公法保护的基础上提出的，其特征和功能在于：第一，控制政府在私人财产转化为公共财产过程中的权力，强调对私人财产的直接保护；第二，控制政府对已转化形成的公共财产的支配过程中的权力，强调对“公众之财”的间接保护。在公共财产法框架下，财政收入是指政府基于公共性原则,依法将私人财产转化为“公众之财”，或者称为“公共财产”；财政支出是指政府基于民生立场,依法将公共财产合理妥适地使用；财政监管是政府依法对公共财产的收支进行技术监督和统制管理。简言之，财税法意义上的公共财产法，就是治理“公众之财”之法，控制政府公共财产权之法，规范政府财政收支行为之法，进而彰显其保护纳税人权利之法的本质。财税法覆盖公共资金取得、管理和分配的全过程，既是公共财产权规范运行之法，也是公民财产权有效保护之法。[19] 三公经费等资产的使用就属于其中公共财产的处分环节。

有的学者曾言：“改变国家取钱、分钱和用钱的方式，就能在很大程度上改变国家做事的方式，改变国家的治理制度。”[20]这样看来，我们可以将国家对于公共财产的取得、支配和处分视作国家取钱、分钱、用钱的方式。禁止公款吃喝、严控“三公”消费，实际上就是要通过管住“钱袋子”来规范公职人员的行为。其实，这种通过公共财产的规制来预防腐败的治理方式，本质是通过财税体制改革的方式来促进政治体制改革。

表4 “八项规定”、《条例》与相关财税法理论

六、迈向财税法治：《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》

当前，改革进入攻坚期和深水区、社会稳定进入风险期，这一新形势决定了财税法治对于财税改革、乃至经济社会发展的重要性更加突出。首先，财税法治有助于协调各利益主体之间纷繁复杂的关系，使财税改革凝聚起最大共识，保证了决策内容的科学性和决策执行的顺畅性；其次，财税法治有助于增强财税决策的稳定性和可预期性，让市场主体在统一规则下公平竞争、自主创新，也让公权力机关在既定规则的限度内行使权力、有所为而有所不为；再次，财税法治有助于廓清、指明和坚定建立现代财政制度的目标，通过财税立法来引领财税改革，使财税改革做到蹄疾步稳、有条不紊。《三中全会决定》和《总体方案》用大篇幅论述了深化财税体制改革的要点、目的及其内涵，2014年10月23日，十八届四中全会审议通过了以“依法治国”为核心的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（以下简称为“《四中全会决定》”）。值得注意的是，十八届三中全会强调财税改革，四中全会则聚焦法治，这就完整地推导出财税法治在国家治理中的作用。由此足见，推进财税法治是推动财税改革的压舱石，更是建设法治国家的突破口（见表5）。

（一）  税收法定原则的归位

正如有的学者指出《四中全会决定》 进一步廓清了财税法和财税制度的完整功能，符合市场经济体制下财政的公共性、 法治化要义，相比于《三中全会决定》 是一次新的提升。具言之，《四中全会决定》提出了“坚持法治国家、法治政府、法治社会一体建设，实现科学立法、严格执法、公正司法、全民守法，促进国家治理体系和治理能力现代化”的总体目标，由于《三中全会决定》已经指出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，因此，这里的法治一体化建设必然包含财税法治建设。

与此同时，“加强重点领域立法。制定和完善财政税收等方面的法律法规”，则延续了《总体方案》对税收法定原则的关注，并用“立法”二字强调了立法主导在税收事项上的重要性^[21]。长期以来，我国的税收实践中存在税收法律供给不足、操作性不强以及执行状况不佳等问题，^[22]加强税收立法旨在从根源上消除法律供给方面的不利影响。从提及“落实税收法定原图”到“加强领域立法”，是税收法定原则作为财税法基本原则的归位。只有先从理念上正本清源，我们才能明晰财税体制改革的目标和范式。

（二）财政控权与规范公共财产的强化

《四中全会决定》指出，“对财政资金分配使用、国有资产监管、政府投资、政府采购、公共资源转让、公共工程建设等权力集中的部门和岗位实行分事行权、分岗设权、分级授权，定期轮岗，强化内部流程控制，防止权力滥用”，其核心为如何规范财政权力。法治建设的关键在于保证权力的良性运转，这与财政控权的基本思路相一致，即主张通过对财政权力和财政行为的控制来确保财税体制法治化和现代化。而且，《四中全会决定》中提及的财政资金、国有资产、公共资源等均属广义的“公共财产”。因此，《四中全会决定》进一步指明了公共财产的规范方式和重点之一在于权力的规制。

（三）有效行使审计权，加强财政监督

“完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权。对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。”则是提出了审计制度规范的落脚点在于依法独立行使审计监督权。有的学者认为，要防止国家权力被滥用或被异化为少数人谋利的工具，必须通过有效的国家治理，使国家权力配置和运行处于一种相互制衡状态。在权力配置过程中，国家作为人民意志的代表，用法律形式把公共资源、公共财政、公有资产等的配置、管理、使用的权力和责任，授权给某些公共权力机构及其权力人，又通过法律授权另外一些独立机关对公共权力的运行予以监督，这其中的一个重要方面就是国家审计^[23]。换言之，依法独立行使审计权，不仅是权力配置的优化方式，也是规范公共财产分配，促进财政分权的必经之路。

表5  《四中全会决定》与相关财税法理论

七、权力规范与权利保护：《深化国税、地税征管体制改革方案》

为了进一步贯彻落实党的十八大和十八届三中、四中全会中有关深化财税体制改革的重要内容。2015年10月13日，中央全面深化改革领导小组第十七次会议审议通过了《深化国税、地税征管体制改革方案》（以下简称为“《改革方案》”），并于2015年12月24日由中共中央、国务院正式向社会公布。《改革方案》是继《总体方案》之后，又一针对财税体制建设的具体方案。该方案从理顺征管职责划分、创新纳税服务机制、转变征收管理方式、深度参与国际合作、优化税务组织体系、构建税收共治格局等6个方面提出了31类改革事项，有利于从体制机制上解决阻碍税收事业发展的突出和深层次问题，为税收事业科学发展提供可靠制度保障，其中，也蕴含着财税法理论（见表6）。

（一）关注纳税人权利保护

《改革方案》提出，要“按照加快建设服务型税务机关的要求，围绕最大限度便利纳税人、最大限度规范税务人，不断提高纳税服务水平，着力解决纳税人办税两头跑、纳税成本较高等问题。”单从文字表述上，就可以看出此次国税和地税的征管体制改革的一个重要目标是建设“服务型税务机关”，正如有的学者所言：“在我国，纳税人权利保护似乎只是一个实践的问题”[24]，“服务型税务机关”的建设是为了转变长久以来将税收征收行为视作“管理”的观念，而将“服务”的旨意赋予其中。有利于促进纳税人在其具体的纳税行为中真切感受到“被服务”而不是“被管理”，这是纳税人权利保护理论最直接的机制效果。

（二）财税分权理论的细化

《改革方案》指出要“根据深化财税体制改革进程，结合建立健全地方税费收入体系，厘清国税与地税、地税与其他部门的税费征管职责划分，着力解决国税、地税征管职责交叉以及部分税费征管职责不清等问题。”在有的学者看来，中央与地方的关系应该是国家权力行使权在国家机构体系内的纵向分配关系[25]。由于分税制财税体制的存在，中央政府取得公共财产的权力往往强于地方政府，而且地方政府之间获得公共财产的财政权力亦大不相同，这使得财政不均衡的现象特别明显。财税法治应当从财政分权的理念出发，在较高的效力层次上加强财政收支划分，尽快形成财政收支划分法、财政转移支付法协调配合的制度结构以解决中央与地方的财税关系法治化问题。《改革方案》所提及的国税和地税征管职责的划分，正是出于解决财政权力不均衡这一现实问题的初衷，厘清国税和地税关系。换言之，在税的层面厘清中央财政权和地方财政权之间的权属划分。本质上看，就是财税分权理论中论述解决中央和地方财政关系^[26]的进一步实践。

（三）“征管现代化”与理财治国观

《改革方案》还提出，要“依托现代信息技术，转变税收征管方式，优化征管资源配置，加快税收征管信息化进程，提高税收征管质量和效率。”有的学者认为通过“财政是国家治理的基础”可以推导出“税收已成为国家治理基础”。由于基础税制变迁始终有国家的直接推动，因而其建构性非常突出。需要相关的政治决策、体制改革、宪法修改、法律调整等诸多方面的配套，以建构能够及时回应经济社会需求的税制变迁。在我们看来，税制的现代化不仅包含制度的现代化，必然包含税收征管方式、税收技术等诸多方面的现代化，以满足经济社会的需求。而这种通过优化税制的方式来提升治理能力的行为又可以被理财治国理论所涵盖。由此观之，《改革方案》对“税收征管信息化进程”的要求也可视作是对理财治国手段现代化的一种认可。

（四）加强税务审判专业化，有效保护纳税人权利

《改革方案》中首次提出，要“健全税收司法保障机制。加强涉税案件审判队伍专业化建设，由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件。推行税收法律顾问和公职律师制度。”此外，在国家税务总局落实《改革方案》的政策文件[27]中还指出要“探索设立税务法庭。”值得注意的是，这是中央首次对税务司法专门化作出要求，充分反映了中央对财税法治建设的重视。早在1996年，我国就有学者对税务法庭建立的可能性作了一些探讨，认为当时我国不具备建立税务法庭的客观必要性[28]。随着税务案件的逐步增多，越来越多的学者加入到税务司法专门化的探讨中。有的学者认为当下需要建立税务法庭来解决涉税争议[29]；有的学者则认为我们需要设立税务法院来保障纳税人的权益[30]；还有的学者提出税务法院的建设不能操之过急，必须循序渐进[31]。《改革方案》中提出了“由相对固定的审判人员、合议庭审理涉税案件”的要求，说明中央基于我国司法体制实际状况，采纳了循序渐进推动税务司法体制建设的法治思路。

      （五）把税法教育纳入国民教育体系，增强全社会的财税法意识

《改革方案》中首次提出，“将税法作为国家普法教育的重要内容。把税法教育纳入国民教育体系，加强青少年的税法宣传教育”，“增强全社会的税法意识”。可见，中央将财税法教育的重要性提到新的历史高度。但是，如何将税法教育纳入国民教育体系，教育主管部门有必要制定出切实可行的方案。我们认为，必须顺应时代发展的要求，改革法学本科课程体系，将财税法列入法学本科核心课程。

 在当下的我国，应当将税法教育拓展到财税法。不管是税法还是财政法，都应该强调“取之于民、用之于民”，如此才能体现税收的公共性及民主价值，消除税收在传统观念上的对抗性，用收支统一的立场，实现和谐共生。正因为如此，有必要将狭义的税法改造为广义的财税法，将税法教育的内容拓宽到不仅仅是“税”，还包括“财”，特别是嵌入理财治国观，培养更多具有法治意识和能力的财税专业人才。

    通过强化和改善财税法教育，有利于形塑国家治理的新文化，增强财税法尊从度和纳税人满意度，矫正政府与纳税人之间财产关系的对抗性，营造和谐的税收征纳关系，形成一种良性互动、重视协商和合作的现代财税法律文化。

表6  《改革方案》与相关财税法理论

八、财税体制改革的新展望：《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》

通过中央系列财税政策的解读，可以看出我国财税体制改革正沿着财税法理论指引的方向推进（见表7）。与此同时，“十三五”时期是全面建成小康社会的决胜阶段，为此，2015年11月3日，十八届五中全会审议通过了《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十三个五年规划的建议》（以下简称为“《五中全会建议》”），《五中全会建议》进一步明确提出建立“现代财政制度”、“科学税收制度”的要求。

（一）新提法之一：中期财政规划管理

《五中全会建议》在“构建发展新体制”的部分中，对深化财税体制改革又作了进一步的论述，与《三中全会决定》和《四中全会决定》相比，《五中全会建议》在继续倡导建立现代财政制度的基础上，提出实施“中期财政规划管理”。有的学者分析了我国长期以来的预算决策过程的问题，认为我国的预算局限于年度预算平衡结果与赤字规模，这容易助长预算过程的短期行为，忽视财政预算安排的中长期可持续性。^[32]还有的学者探究了我国实施中期财政规划管理的必要性，并明确提出随着中期预算改革步伐的推进，我国政府预算的编制和回旋余地将大大增加，其跨期平衡的思想对于实现我国财税体制的各项改革具有普遍的适用性，理应成为我国建设现代财政制度题中的应有之义。^[33]这样看来，《五中全会建议》接纳了学界提出的中期财政规划管理的制度设计，再一次肯定了我国财税法学人的理论贡献。

（二）新提法之二：地方政府举债融资体制

《五中全会建议》提出“建立规范的地方政府举债融资体制。”这就为地方的财源制度建设提供了政策指导。根据学界的主流观点，现行财税体制中“中央财权大、地方事务多”的现状所衍生的专项转移支付过多、地方财力捉襟见肘等现象，已显示出其不科学和滞后的一面，同时，由此衍生的权力寻租等腐败问题也起了社会重视。^[34]因此，建立地方的举债融资体系是客观情况导致的必然选择。为了避免制度的盲目性，有的学者还分析了建立地方政府举债融资体系应当考虑的一些因素，包括地方官员的错误激励^[35]、中央政府的掌控力有限^[36]等内容，这些都为规范地方政府举债融资体制厘清了思路（见表7）。

表7 《五中全会建议》与相关财税法理论

九、 结语

纵观人类的发展史，在某种意义上可以说就是财政制度史，在财政制度背后，立法与行政、 中央与地方、国家与纳税人、政府与市场的关系得以全面体现。由此不难看出，为什么中央高层如此重视财税改革和财税法治的原因，财税法学科发展之大势已起。

尽管目前财税改革与财税法治千头万绪，有太多的问题需要关注，有太多的制度需要建构，有太多的规则需要完善，但是，我们应当清醒地认识到，许多发展中遇到的困难和瓶颈，都与基础理论研究的薄弱有关。因此，我们必须有智慧地选择重点突破，将财税法基础理论研究作为当前最为重要的工作。没有理论指导的制度是没有灵魂的制度。

因此，在国家改革发展的进程，随着财税改革和财税法治受到中央的高度重视，我们不仅要更新理念，更需要强化基础理论研究，为财税改革和法治提供坚实支撑，为创新财税法律制度、落实财税法定原则献计献策。正所谓“文可载道，以用为贵”。

                               （本文刊发在《法学杂志》2016年第7期）