欧洲经验中的税法教学

[意]Adriano Di Pietro* 翁武耀**译

一、作为法律的税收制度

在欧洲，基于现代国家，作为权利的税收在1789年法国大革命之后诞生。从那时起，税收就承担起一种全新的财政功能，与在专制国家中相应功能相比。在后者，税收对地域扩张或宫廷花费提供融资。而在现代国家，税收为司法机构的运行、教育（从小学到大学），公共秩序、医疗和救济提供融资。税收为现代国家履行新的的立法和行政职能而所需的必要花费提供融资。

因税收而邀请纳税人的经济牺牲由他们在选举议会中的政治代表所决定。以在专制国家中不被承认的财政民主的名义，由议会来决定用什么税以及多少来为公共开支融资。他们的决定采取法律的形式，对纳税人和税务机关都有法律约束力。因此，通过法律，议会在由国家经济所提供的不同财富中选择那些应当捐献出以为公共费用融资的财富，在不同公民类别中选择那些应当承担经济牺牲的那些公民；财政责任也扩大至非公民，缘于其在居所国拥有财富。

在欧洲，议会将他们的选择局限于那些已经被很好地确定下来的财富：收入、财产、消费、生产以及内国或国际贸易。这是一些已经在法律上被稳定地定义的财富，也是基于它们对公共财政的经济效果已经被合适地规范的财富。它们的经济或捐献能力是毫无疑问的；更确切地说，是纳税人为公共费用的融资而应当承受的经济牺牲。是从1789年伴随人权和公民权利宣言开始的纳税人的一种财政责任，已经在欧洲国家的宪法中被再次确认（除了德国）。

这种财政责任是建立在确保财政民主的功效的纳税人之间的实质平等之上。

欧盟（法律制度）的优先性已经使这种责任受到质疑，即当欧盟迫使成员国引入一些不再直接或间接与财富相关联的征税形式时，这些征税形式仅仅与在经济上重要的事实相关联，比如污染，并且以不同的形式（环境、能源）。所有这些事实被选择不是基于捐献能力，而是基于财政之外的效果：让污染效果在税收上变得成本很高、根据竞争或激励的效果对能源征税划分等级。

二、代议制国家中的税收规则

基于在公共融资选择中议会所起的中心的作用，关于税收的政治同意转化为规则制度。该制度很复杂，因为其包含税收的所有方面：除了单个的税种们外，还包括国家和地方的征税权、征税模式、纳税人义务、税务机关的监控和行政行为、税的强制征收，处罚、诉讼，如果专门地为一税的部门规定的话。

事实上，在代议制国家，与其他公共活动一项，税收也应当遵守规则的约束力：规范征税权、使得征税形式客观和透明，确定纳税人、可征税财富和征收的量，迫使纳税人进行税的支付。在欧州，税的应用模式是不一样的。但是，所有国家都承认纳税人和纳税申报的中心地位。还存在这些的国家，虽然不是大多数，比如意大利，将纳税人的责任扩张至税的计算和支付。

此外，税收规则的强制性效力限制税务机关的监控权力，规范程序和行政行为。

税务法官有权力解决税务机关和纳税人之间的争议，他们自治、公平以及独立地行使它们的司法职能。

三、作为复杂和整合的规则体制的税法

税法基于（成员国自身的）国家法规而产生。但是，在今天的欧洲，税法不再是仅仅由国家法规所构成。在欧盟国家，税法首先要受到来自于欧盟规则的补全，特别是在关税、对消费和生产征税领域。这里以意大利税收制度为例，介绍其间接征税领域受到的欧洲经济、税收整合的影响。

在跨国贸易的征税（关税）领域，到目前为止，欧洲整合已经对关税进行了稳固的规范，同时对于消费和生产征税已经规定了包括意大利在内的欧盟成员国必须采用的征税模式。意大利必须服从于这一来自于欧盟的税收制约。基于这一税收制约，1957年《罗马条约》规定通过间接税的协调实现欧盟市场的完全的经济整合。而一直到1993年后，通过一个没有税收边界的欧洲单一市场，这个完全的经济整合才得以实现。基于上述税收制约，意大利应当修改它自身的税收制度，当然也是为了改善其自身的税的经济功效。欧洲的经济整合并不允许成员国的税收制度有其他的修改的选择。从1968年以来，由于欧洲关税联盟，包括意大利在内的欧盟成员国已经放弃了任何一种对进口产品进行的税收竞争的形式：之前，成员国通过这种税收竞争——更有利的关税税率和海关规则——来引导国际的贸易经营者的产品进口（到本国）的选择。事实上，由于关税会被纳入到进口的、随后会被投入到成员国市场流通中的产品的价格中，税收竞争曾改变了关税的经济功效。因此，原来是意大利的海关规则和关税税率，从1993年开始，已经稳固地成为是欧洲的（海关规则和关税税率）了。

在对消费征税领域，意大利的消费征税制度现在也是欧洲的了。意大利对消费征税采用欧盟规定的增值税的模式，因为其被认为是中性的税种：因为不管产品是怎样的生产、组织以及商业化（销售）方式，增值税都以同样的方式作用于产品消费的最终价格。同时，意大利已经渐进地提高了增值税的标准税率，现在是21%，在欧盟范围内处于平均税率的水平，但意图进一步提高到22%。通过税率的提高，增值税从财政收入的角度看已经变地越来越重要。在意大利预算中，增值税的收入仅次于个人所得税的收入。

在对生产征税领域，意大利放弃了大量的、曾使意大利税收制度富庶的、对生产的征税。由于其对价格的直接的影响力，即使是在成员国内部市场是可以被接受的，这些税也会使得商品在欧洲单一市场中很难流通。现在，包括意大利，仅仅对欧盟所规定的酒精饮料、香烟制品和石油衍生品的生产才征税。意大利已经使自己的征税模式与欧洲的模式相一致了。这一确保了税收的协调，以避免在于欧洲单一市场内自由地流动的产品之间的税收竞争。

在企业成立、合并、分立、转让等行为的征税领域，意大利已经取消了对企业行为的征税。原来，企业成立、合并、分立、转让等企业行为需要在税务局登记，税务局根据经济价值的一定比例加以课税。这个对企业行为的税收成本，即使是从成员国内部市场的角度看是合法的，也是一种对在欧洲单一市场内筹集资金的经济障碍。

其次，国际税收协定也部分地补全欧盟成员国的国家税法制度。根据条约批注的法律，这些规则也变成国家内部的规则，具有相同的效力。

最后，来自于欧盟成员国的其他税收制度的征税模式或特殊规则也相互补全。在欧洲，存在一种立法的自发的接近，即使并不是由欧盟所引起的。基于上述这些不同的渐进的法源和征税模式的补全，在欧洲，税法已经变得很复杂：在范围和异质性方面。但也越来越与欧洲体制和国际体制整合在一起。

上述对欧盟成员国国家税法的三类补全途径，对英国也不例外，尽管是普通法体系。在英国，税法由书面规则（成文法）所组成，而不是由法院判例。在税收领域立法的广泛性肯定了税收在英国法律体制中的重要性。税的规范和应用不能留给法官以及他们的解释。只有成文法才可赋予议会在征税选择中的权威、确保税收以确定、持续性的方式承担公共费用融资的角色。

四、税收制度的复杂性和不稳定性

（一）法典化的缺点

税法如此复杂和不同的补全形式，税法法律的数量一直在增长。在欧洲，很迅速，并且税法法律越来越被紧急立法所替代。

税法法律越来越经常性寻求可以确保收入更加迅速、有保障征收上来的措施，以平衡由于财政危机而弱化的公共预算。因此，经常是新法律与之前的法律不协调，与其他规则的整体性不融合。这与现代国家的民主财政的模式所要求的确定性和正义是不符的。在一种基于国家财政利益的立法模式下，税务机关不能确保税法规则应用得到有效和合法地监控，存在任意性的危险；法官不能确保一个正当的判决；纳税人对于自身的纳税义务没有法律确定性。而所有这些，也使得财政收入变得不确定和不稳定。而这样，也与改善公共预算的初衷相背离了。

所以，应当对税法规则进行协调和体系化，允许解释者找到在具体案件中适用的法律规则。只有这样，才能确保确定性，包括对税务机关和法官。这个过程，在欧洲采取法典化的名义。税收法典化使欧洲分裂：在法国、德国、比利时和奥地利有税收法典，但在南欧国家则没有，相反，比如在西班牙，采用一般法的形式，规定一些基本原则。

比如，在意大利，税法的法典化一直未能实现，这也与意大利的税收制度在税收立法上不稳定相关，与需要持续进行税收立法有关。它需要不断地与欧洲法律体制和欧洲法院的解释保持一致；需要不断更新以应对在欧洲单一市场内部的税收竞争；需要对意大利公共财政保障一个稳定的税收资金来源；这个不稳定性使税制内的法律确定性受到了质疑。但是，税制的不确定性牵涉到所有人：不知道是否以及如何正确地遵守自己的纳税义务的纳税人；为使得法律（不是税收利益）得到遵守、而应当对纳税人进行监控和打击税收欺诈的税务机关；还有法官，因为法官应当加强对司法的信任，因此对同样的案情在适用同一的税收法律时不能以不同的方式进行裁判。

（二）行政实践和司法判例

持续的立法弱化了对法典的功效的信任。此外，在没有采取法典化的国家里，持续的立法使得税法规则的应用和解释变得不确定。总之，在所有的税法体制中，行政实践和司法判例的重要性在增长，已经超出了它们税法规则应用和解释的作用。

税务行政实践对于纳税人来说是一种第一位的和重要的应用上的确定性。纳税人信任税务机关与所解释的内容相一致的方式来引导它们的监控。因此，如果纳税人与税务机关的实践相适应，纳税人很容易不被置于监控之中。

税务法官的决定的重要性也在增长。他们在解释税法规则时也越来越寻求那些在其他判决中采取的措施和肯定的原则。这些措施和原则在法官中取得了稳定的信任，对之后的争议也适用，这种信任尤其在（大陆法系国家中的）最高法院的判例中产生，被称为巩固的司法判例。即使其没有先例的功效，因为缺乏规则的功效，足以确保税法规则稳定地适用了。这样，有助于限制由于税收制度的规则不稳定性所引起的不确定性。

（三）税法和税法（们）

税法没有失去它的统一性，即使变得越来越复杂以及越来越多地被补全（整合）。

税法的整合取决于欧盟法、其他成员国的税法和国际税法的效力。所有这些法都是自治的，与国家税法（内国税法）相比，从方法和目的上来看。事实上，比较税法用一种不同于国家税法（内国税法）的分析方法对不同的税收制度进行比较。

国际税法用反双重征税国际协议的规定来补全成员国体制的原则。

相反，越来越难定义欧洲税法。它的自治性用于补全欧盟税收制度的、经常源于融资职能的共同原则以及欧洲法院所创制出来的原则，服务于欧洲单一市场。

税法的复杂性已经产生对单个部门进行深入研究的要求，基于相关规则在国家税收体制中的重要性。比如在税收宪法领域和税务诉讼法领域。两者从统一的意义上都与税法保持一致紧密的关联。两者有助于对特殊部门进行深入研究。

五、在大学培养中的税法

税法在欧洲大学培养是统一的（涉及整个税法领域），即使根据南欧和北欧的不同的法律文化，培养模式发生着改变。不过，复杂和多方面补全（整合）的税法也影响着大学税法的培养。

（一）统一的培养

事实上，大学培养一直涉及到整个税法。因此，也包括税收宪法和诉讼法，这样税法学习得到了深入。在大学的课程中的相关学科的成功是有限的，尤其表现在意大利、法国和西班牙的大学中。

相反，（国家内国）税法的角色与比较税法和国际税法的角色有所不同。两者都整合在税法中，但是在大学税法培养中仍保持着一种自治性，因为它们涉及到一个不同于国家内国体制的体制，以及他们使用自身的法律方法。它们在大学课程中的存在是稳定的，在南欧和北欧国家、在大陆法系国家和普通法系国家之间没有区别。

不过，欧洲税法还没有广泛开设，尽管其在欧洲税收体制中的重要性。欧洲税法在博洛尼亚大学得到了首个官方的承认，差不多12年前。并且已经被其他欧洲税收高等研究院的加盟大学所遵循，比如（西班牙）卡斯蒂亚拉曼查大学和（荷兰）蒂尔堡大学。

在统一的培养中，欧洲大学在以下两个方面的重要性程度上有所差异：税法培养的理论与实践两个方面。南欧国家（也包括德国）偏重理论方面，因此，总论（原则）与分论（税的规范）相结合。在这些大学的培养方案中，征税的理论模式在不同的税收制度中补全完整，单个的税种根据税法的原则和一般规则来学习。

在北欧国家，培养关注理论——实践或者主导为实践。因此，他们大学的培养方案集中于税制的介绍和分析。这样，税法总论部分的重要性被限制，比如在比利时。或者，总论部分仅仅局限于税制的介绍，比如在英国。总之，这些国家的税法培养偏爱于对税制的实时更新和生效税制的认识（单个税种），特别强调在案例分析中的实际应用。

这些差别也与在税收领域的大学培养的不同职能相对应。在南欧国家，偏爱法律职业和司法职业的专业化。在偏爱税法应用的北欧国家，有用的专业人士在商业世界中的业务精通占上风，也是基于尤其是美国的跨国公司——在北欧的企业界中具有越来越重要的角色——所看中的咨询活动。

（二）培养的方法

税法的培养方法已经渐进地趋同了，尽管不同的法律文化。

伴随着成文税法的广泛扩散（包括在普通法系），差异在缩小，当然也基于对于司法判例的一个共同关注点。在英国和荷兰（大学里），司法判例对于执行一项决疑术的税收立法是必要的，但对于一般规则不是必要的，比如在大陆法系国家。这样，法官在规则的应用中具有了一项非常重要的作用。

在大陆法系国家大学里，司法判例对于确保税制的协调性和统一性很重要。这些税制越来越难解释，因为国家的（税法）法律与其他部门的法律或其他法律体制的法律相整合。此外，税收制度越来越难适用，因为税法规则基于公共财政的需要一直在持续地被修改。

司法判例的研习有助于丰富学生的知识和经验，对于更有效地适用税法两者都是有用的。

通过司法判例，学生可以加强法律方法（大陆法系法律文化建立在这种法律方法之上）的效果，即逻辑推演的方式，它允许未来的法官或行政人员在对越来越多的案件中以不同的解释标准（或者偏好税法规则的文本或者偏好功能）适用税法。

（三）培养的教材

税法的教材在北欧和南欧之间也存在差异。在意大利、西班牙、葡萄牙以及德国的大学里，教材以平衡的方式讲述总论和税的分论部分。在总论部分，讲述宪法性原则、税的结构、基于税务机关监控的税的应用模式和税务诉讼。在分论部分，介绍税制中最重要的税种的规则。两方面都会有司法判例的审查。但是，为了补全税法的法律分析，一直根据逻辑推演的方式对司法判例进行使用。相反，教材忽略了税的实践适用，因此不涉及到具体案例。

在法国、比利时、荷兰和英国的大学里，偏向介绍和解释税制中的税种，将应当解释一般原则、原理的总论部分内容缩减为税法体制的共同特征的概述。因此，这些教材突出税的实践应用，用实际案例对税进行解释，更侧重应用，而不是理解。

（四）面对税制不稳定性和欧洲税法整合的大学教育责任：意大利的经验

1.面对税制的不稳定性

大学教育不能够忽视意大利税收制度的不稳定性。大学的课程不能仅仅关注于向学生（未来的税法职业人士和/或顾问）介绍更新后的税制。税收立法在程序变化，经常以紧急法令的形式，因为为保障国家预算的平衡而对一项稳定的税收收入的取得相关的财政利益是不变的。因此，太过于专注于现有的法规的大学培养存在无用的风险。作为大学的课程，这样的培养对于开始在劳动市场中工作的学生没有利用的价值。在作为专业人士之后，他们不得不认识和应用与他们之前学习的税法立法不同的税收立法。

为此，老师们在对处于持续改变中的立法进行法律文意解释的同时，还需要实施系统性的解释和功能（目的）解释。财政利益之外的立法目的的探寻会帮助学生更好地将持续变更的立法与之前存在的法律协调和联系起来。另一方面，功能性解释可以帮助学生在未来将新的法律或者没有学过的法律置于税收体系的框架之中，这可以使他们更好地理解这些新的法律或没有学过的法律并以更有效的方式应用他们。

此外，老师们需要将税收法律与他们的解释进行对比。司法判例已经成为大学教育中的重要组成部分：这有助于学生认识解释的理由、法官所使用的法律方法以及法官的“巩固”（司法判例）解释所建立的法律原则。司法判例帮助学生更有把握地应用现有法规并且更好地理解未来要出台的法规。相应的，面对税收制度的不稳定性，为更好地保护纳税人，（税法）自由职业者们应当不断更新知识。为此，他们必须遵循立法的演变，同时不断将其与司法判例相结合。事实上，司法判例——伴随其稳固的意见方针——赋予牵涉在与税务机关的关系中的、税务诉讼中的纳税人可行的解决措施某种确定性。这是一种对于纳税人而言单独的、在持续变更中的立法无法赋予的确定性。

2.面对欧洲的税收整合

大学教育也不能忽视税收制度在欧盟的法律制度下的整合。在意大利，欧洲税收整合要求税法的老师在培养上作出进一步的努力。老师们应当扩展学生关于对可适用于意大利内国税收制度的欧盟法源的认识。老师们需要将欧盟法源和成员国法源进行区别。与后者不同，欧盟法源用于整合欧盟的法律体制，但是不能直接地规范法律关系，在税收领域亦是如此。老师们需要向学生讲授欧洲司法判例的使用。欧洲司法判例有助于欧盟法以统一的方式在所有成员国中得到应用，亦包括在税收领域。

相应地，面对税收制度渐进地整合于欧盟法律制度中，针对纳税人，（税法）自由职业者们需要承担更进一步的责任。他们的职业活动的成功取决于他们为解决意大利税法的实践问题而应具备的认识欧盟法、消化解释和应用结果的能力。决疑术的路径，即欧洲司法判例的路径，尽管重要，但是不足够，还需要这样一种方法的相配：能确保欧洲规则的功能，也是旨在确认其相对于成员国税法的第一位性。

事实上，为了有效地使用源于欧盟、已经稳固地整合于意大利税制中的规则和解释，自由职业者们增加对案例的认识、了解并不足够。对于专业化于税法的自由职业者们而言的不断更新（认识）的要求在意大利已经成为一种新的为实施共同培养项目而进行的职业协会和大学之间合作的机遇。好处是相互的。大学为职业者们传播税法的知识和创制，这是法学方法论的最好的成果，即使是在欧洲税收整合之下。而职业者们给大学带来他们的经验，税制应用中的实践经验，这是基于学科传统的视野下、大学并不看重的。

（五）税法在大学课程中的角色

在欧洲大学培养模式（被称为博洛尼亚方案）深入地改变了所有欧洲大学课程之后，将税法置于大学培养方案之中变地困难了。新的方案将培养进程分为三个周期，分别对应不同的三个学位。作为独立学科，税法在第一个周期很难安置。事实上，这个周期提供基础的法律教育，因此包括传统的一些学科，宪法、民法、刑法、行政法，诉讼法等。在培养方案的第一个周期很少找到税法。税法复杂，与其他法律体制相整合，与其他实体法学科相关联。因此，它的学习要求高级的法律教育。为此，在欧洲大学中，更多地是在第二个周期安排税法（3加2模式，前三年第一个周期，后二年为第二个周期）：在博洛尼亚大学，为专业化周期，获得硕士学位。

税法的角色，如同它的重要性，因大学采取的专业化课程的不同而不同。税法还没有力量以支持其自身的专业课程。相反，税法被置于其他的专业课程之中，因此它的角色和重要性会因所涉及到的专业课程的功能不同而不同。在大学方案中，有为职业设置的专业课程、司法活动的专业课程、企业、市场和国际化的专业课程。在确定第二个周期培养方案时，大学享有广泛的自治，第二个周期的课程的构成不仅仅因不同国家的大学而不同，在同一国家内不同的大学也会不同。

意大利在实施博洛尼亚方案中在欧洲属于先锋：是最早的几个应用博洛尼亚方案的国家。但是，在经过令人失望的10年之后，意大利有所放弃。意大利被集中三年进行法律教育的困难所打败，以及在劳动市场第一周期的学位没有多少用处所说服。事实上，之前，这个学位并不能使毕业生进入到税务机关工作人员和领导、法官以及诸如律师和公证员等法律职业的竞聘之中，因此，学生不得不继续进行第二个周期的学习。这样，第二个周期就变成一项第一个周期学习的必然补充，失去了其原有的专业化的功能。也无法促使学生提前迈入劳动市场，就像博洛尼亚方案所规定的那样。

总之，意大利在法学院的经验显示，在博洛尼亚方案中，前三年是无用的，如果没有后两年的跟进学习的话。但是，后两年不再服务于专业化，就像原初所规定的那样。

为此，意大利，唯一的欧洲国家，已经在法学院放弃了3加2的两个周期学习模式，采用了单一个周期的模式；即之前博洛尼亚方案规定的并非是强制性的一变种：在5年之后，专业化被集中于最后一年。学生可以选择其所偏好的那个课程相适应的学科，因此，选择最后的论文作为所选择的课程的完结。这样，发的是法学博士学位，而不是专业硕士学位。在意大利的大学中，税法在法学教育中已经变得重要了。税法在几乎所有的大学培养方案中都是必修课。在学分上，税法也已经获得了很好的承认。学分的具体多少会因大学的不同而不同，在总共300个学分中占据9个学分到12个学分不等。此外，在许多大学的培养方案中，税法经常得到国际税法和比较税法的支持，虽然后者相对而言在培养方案中确立的情形就少一些。这两门学科有助于对税法知识的掌握。税法从形式上看一直以来都是内国法。但是，由于需要整合在欧盟法律体制下，内国的税法越来越需要经常与欧盟其他成员国的征税模式进行比较，或者跟他们一同解决源于双重征税的冲突。

（六）教学组织：课程和考试

在欧洲大学，税法课程可以持续一年或者半年。但是，通常不超过60小时。这个时间对于介绍和解释税法这样一门复杂和综合性的学科而言，显然是不够的。因此，在意大利、比利时、法国和英国的大学里，税法课程由深入的研究会所补充。在北欧大学里，随后学生就会参加关于实践案例的中期书面考试。这与北欧国家大学的培养模式相一致。但是也就在北欧国家大学里学生数量不多的情况下才有可能，在南欧国家大学里，由于法学院的学生人数会高很多，所以很难适用。在意大利，法学院有21.3万在册学生。这个数量太高，以致于任何形式的教学改革都很难。西班牙将学生分成若干组，这个经验有助于增加课程和老师。相反，对于应用辅助教学形式——可以帮助学生完善知识或通过对于未来职业有用的个案分析而具备实践经验——并不有用。

北欧和南欧国家的学生数量的不同自然也影响到考试的类型和考试的内容。欧洲大学采取书面的形式，即使不同的内容、与不同的培养模式相一致。在南欧国家大学里，书面考试考核学生对教材内的问题的掌握程度。在北欧国家的大学里，书面考试考核学生在个案中应用法律知识的能力。

只有意大利的大学才信任口头的考试形式。他们保留对大学教育的传统的信任：学生不但有掌握知识，还需要掌握辩论的技术能力。通过口头考试，学生应当展示其掌握以与逻辑推演的方法——在法律教育中持续使用、因此也适用于税法的——相一致的方式陈述一个论题。这是一种学生在随后的法律职业和公共机关工作中依然会使用的方法。

六、博洛尼亚方案的第三个周期的培养

（一）研究博士

在欧洲，大学教育并不止步于前两个周期，还有第三个周期，专门致力于研究的周期。事实上，这个博士周期是唯一一个博洛尼亚方案规定的一个培养形式，即使博洛尼亚方案没有规定一个特定的模式。因此，大学可以选择为了开展与自身的文化和组织要求相一致的法律研究最好的博士学位模式。欧洲的博士学位培养课程的不同，不是基于法学学科的选择的不同而不同，而是基于部门和文化领域的整合的不同而不同。在许多大学里，法学部门的博士学位就是以一般意义上的法学博士，没有进一步的部门的细化。

文化的原因和组织管理的要求已经促使并继续促使上述的在研究型法律教育中的整合进程。当然，在如此综合的法学博士学位中，要想针对一些单个学科或诸如关涉企业的学科、关涉国际的学科等大的知识领域组织、安排部门的培养课程，变得越来越困难。这样，在这些博士学位中的法学研究的发展更多的是横向的。事实上，博士学位强调法律学科间（或在文化领域内以一个法律文化宽广的视野）的相互作用、关系。这些博士学位并不对一项部门进行主题式地深入研究，而这种深入研究本是一项科学方法的应用对法律部门所要求的。在如此宽泛和综合的欧洲博士学位中，部门的深入研究现在只能交由博士生和导师之间的关系了。这样，培养和研究的成果并不是那么取决于博士学位项目的独特性和培养功效，而是更多地取决于单个老师们。

税法也牵涉在这个博士学位整合的进程中。在意大利，对税法的兴趣在博士学位的课程中亦有所降低。对于税法而言，要想在诸如关涉企业的学科部门或关涉国际的学科部门中保留自身的一些能体现研究特性的培养课程，并不那么容易。税法也失去了当大学能够按学科规划博士培养的时候所享受到的那种身份认同。当然，这并不是因为税法的学科性弱，而是因为单个大学们从意大利教育和大学部那里所能获得的博士名额的减少。税法并不能建立其自己的博士学位。它的学术和研究身份（认同感）会因税法与其他法律学科的整合形式和水平的不同或在更宽泛的法学研究领域中税法被认可的文化角色的不同而不同。对于税法而言，这个困难在对与硕士（在第二周期的、要读博士需要具备的，比如在英国或西班牙的大学中）的衔接中特别明显。因此在这类情况下，税法在一博士学位中的成功取决于学科在第二周期的角色。在硕士学位中，税法的角色越重要，税法就越能在博士学位的组织中被肯定。相反，就越有可能处于边缘的地位。

税法博士学位的困难并不仅仅源于与第二周期的必然衔接，也源于大学所采用的组织模式。就像在意大利，当国家不对博士生进行资助，其可以得到的利益会因税法在综合的博士学位在占据的作用的不同而不同。此外，在可能的享受到国家奖学金的情况下，博士生要想在国家规定的3年内完成研究会遇到困难的大小取决于税法在综合的培养课程中的作用。作用越小，博士生在研究中会遇到的困难会越大，因此这将仅仅取决于他的博士论文导师的培养能力。在意大利，税法的学科的作用取决于各个大学所选择的博士学位中的课程独特性以及博士学位协调人肯定税法还是其他同一培养博士学位下的学科的意愿。

在这样的背景下，在欧洲，特别需要赞赏（当然不是唯一）博洛尼亚大学欧洲税收高等研究院（已经组织欧洲税法博士项目12年了）的经验。这是在欧洲独一无二的博士项目，既从组织的角度，也从声望的角度，同时也是基于其成果（目前已经通过45篇博士论文，学生有来自于欧洲、拉丁美洲和中国）和颁发的专门的欧洲税法博士学位，因为该学位之得以颁发特别地肯定了欧洲税法的研究路线，而不是像在其他学科领域那样颁发一个一般的或通用的法学博士学位。

（二）专业化：高级硕士

在不同的欧洲大学里，专业教育也在博洛尼亚方案规定的第三周期内实施，虽然第三周期本应该保留给研究型博士的培养，比如在意大利、西班牙、法国和比利时，旨在进一步地发展第二周期的学生的专业化能力。这个进一步专业化在税法在的成功取决于法律职业、咨询公司和企业对税法所认同的有用性的程度。这样，就解释了税法高级硕士在意大利、比利时、西班牙和法国大学中普及的原因了。

在意大利，这个在税法领域中的进一步专业化的成功在最近些年有所降低。今天，有税法硕士项目的法学院不超过十所。这意味着在法律职业中的专业化方面，对税法硕士项目的兴趣有所降低。此外，不仅仅是企业，咨询公司亦对税法硕士项目的兴趣有所降低。来自其他学科的硕士项目的竞争有所提高。

* [意] Adriano DiPietro，博洛尼亚大学法学院教授，欧洲税收高等研究院主任。本文原文为意大利语。

**翁武耀，中国政法大学民商经济法学院讲师，博洛尼亚大学欧洲税法博士。