【摘要】融资租赁,也称为设备租赁或者现代租赁,是指由出租方融通资金为承租方提供所需设备,既具有融资功能,又具有融物功能的一种特殊交形式。融资租赁在我国流转税税收法律制度当中,不属于消费税征税范围,主要涉及进口过程的增值税和融资租赁收入征收的营业税，因此笔者将分别就融资租赁的增值税和营业税税制进行探讨，并且着重分析保税区和自贸区独特的融资租赁在增值税和营业税方面的征收政策。
【关键词】
融资租赁 增值税 营业税 保税区 融资租赁,也称为设备租赁或者现代租赁,是指由出租方融通资金为承租方提供所需设备,既具有融资功能,又具有融物功能的一种特殊交形式[1]。 在我国现行营业税政策中,对融资租赁的规定为：“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务,即：出粗人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人,合同期内设备所有权属于出租人,承租人只拥有使用权,合同期满付清租金后,承租人有权按残值购入设备,以拥有设备的所有权。”
融资租赁是集融资与融物双重功能为一体的特殊租赁方式,其既有传统租赁的一般特征,又有自己的独到特点。一般而言,融资租赁的特征[2]主要有以下五个方面： (1)融资租赁至少会涉及到三方当事人、两个合同。从对融资租赁的定义来看,虽然相互之间存在着分歧,但是可以总结出一个共同的特点,就是至少有“三方当事人、两个合同”。出租方、承租方、供货方通过货物买卖合同和融资租赁合同有机的联系在一起。当然,不同的融资租赁交易方式,当事人的数量及涉及的合同有可能会增加,如杠杆租赁中就会增加债权人与投资人,涉及的合同除了货物买卖合同和融资租赁合同,还会包括债权人与出租方之问的借款合同、投资人与出租方之间的投资合同。
(2)融资租赁兼有融资、融物的双重属性。融资租赁另一个显著的特点就是以融物的方式达到融资的目的,是承租人缓解资金紧张、增加资产流动性、扩大投资的有效融资渠道。可以说,融资租赁是在所有权与使用权相分离的基础上以融资与融物相结合的一种方式气既满足了承租人对资金融通的需要,同时也使出资人的闲置资本得到了有效的利用。
(3)投资决策人与出资人相互分割。对于拟租赁物的选定,投资决策人为承租人,由承租人选择拟租赁物,承租人只因缺乏足够的资金购买所需设备,所以对拟租赁物的选择完全是根据承租人自己的需耍,出租人作为出资人只是承担融资服务。
(4)不可解约性。正是由于拟租赁物是由承租人自行选定,出租人只须按照承租人的决策而出资购买,由此而决定,在租赁合约有效期内,除非是出租人的过铅,否则不管承租人是否提出解除合同的主张,都应该无条件的支付给出租人既定的租金,无权单独提出以退还租赁物为条件而提前终止合同,即使是出现租赁物存在瑕施的情况也不例外。
由上可以看出，融资租赁具有促进投资、融资、变现、促销和资产惯例等五大功能。最重要的利好体现在两方而：一是可以缓环节小企业的融资瓶颈,使融资与融物、贸易与技术相结合,既可以获得税收的优患,还可以避免设备陈旧过时的风险,引入融资监管机制,从而促进中小企业技术进步与健康发展[3]。 二、 现行保融资租赁税收政策概况和评价
融资租赁主要涉及企业所得税、流转税、营业税和印花税，具体来说，又可做如下梳理：
1. 融资租赁公司的税负
1) 融资租赁公司的营业税与增值税。租赁合同的签订就意味着将来租金的产生，租金的产生，则意味着融资租赁公司需要缴纳营业税；
2) 出口退税。如果境内融资租赁公司把船舶、航空器等租赁给境外的承租人，则还需涉及到出口退税；
3) 融资租赁公司的进口关税与增值税的缴纳。如果境内租赁公司购买境外船舶、航空器等租赁给境内航运企业，那么就会涉及到进口关税与增值税的缴纳。
2. 承租人的税负
1) 承租人关于增值税的抵扣；
2) 融资租赁公司与承租人在售后回租业务中需要缴纳的税收。
融资租赁在我国流转税税收法律制度当中,不属于消费税征税范围,主要涉及进口过程的增值税和融资租赁收入征收的营业税，因此笔者将分别就融资租赁的增值税和营业税税制进行探讨。
1. 营业税征税混乱并且重复
我国国情和部分商品劳务的特殊性，在一定程度上决定了我国现行税收体制是增值税和营业税的并行模式。根据《营业税暂行条例》以及《增值税暂行条例》的规定，营业税是指“在中国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的行为为课税对象所征收的一种流转税。”增值税是指“在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其销售的货物或提供应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。”由于融资租赁交易模式的特殊性，所以在增值税与营业税并行的模式下容易导致对同一交易重复征税。
根据（国税发[1995]076号）的规定：“《营业税税目注释》中的“融资租赁”，是指经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，其他单位从事融资租赁业务应按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。”
主体资格的区分导致征税类型、税基和税率的不同，有学者总结下表[4]：
融资租赁公司类型 | 税目 | 税种 | 税率 | 营业税税基 |
银监会监管的金融租赁公司 | | | 5% | |
商务部监管的外商投资融资租赁公司 | 5% |
内资试点融资租赁公司 | 5% |
无经营资质的融资租赁公司 | 服务业—租赁业 | 不转移租赁物所有权—营业税 | 5% | 租金全额 |
转移租赁物所有权—增值税 | 17% | |
2. 增值税——在增值税转型环境下
根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》，2012年1月1日,国家税务总局和财政部在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点,自此拉开了营业税改增值税的序幕。需要注意的是，目前我国融资租赁业所适用的流转税政策主要分类两类：试点地区的融资租赁业适用扩围后的增值税,而非试点地区仍按老政策区分公司类型,征收营业税或增值税。
(1)应税服务包括有形动产租赁服务
有形动产租赁分为有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。有形动产融资租赁,是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动,即出租人根据承租人所要求的型号、规格、性能等条件购入有形动产出租给承租人,在合同期内出租人拥有设备的所有权,而承租人只拥有使用权。合同期满租金付清后,承租人有权按照残值购入有形动产,以拥有其所有权。不论出租人最终是否将有形动产残值销售给承租人,都属于融资租赁。有形动产经营性租赁,是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动,包括远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务,但不包括远洋运输的程租、期租业务(归属于水路运输服务),以及航空运输的湿租业务(归属于航空运输服务)。
(2)提供有形动产租赁服务,适用税率17%,同时规定“经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务,对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策”。现代服务业中,有形动产租赁的名义税率是最高的(其他现代服务业适用6%税率),税率选择17%的优点是可以保持下一环节抵扣的连续性,但同时实施即征即退政策后,租赁公司的税负将控制在一定水平。
(3)兼顾了营业税优惠政策与增值税的衔接。财税[2011]111号文规定：“试点纳税人提供应税服务,按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的,允许其以取得的全部价款和价外费用,扣除支付给非试点纳税人(指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人)价款后的余额为销售额”；“允许扣除价款的项目,应当符合国家有关营业税差额征税政策规定”。对于融资租赁行业,在营业税改征增值税后,仍旧延用之前差额征收营业税的方法,即租息收入扣除借款利息支出及其他价外费用作为应纳税销售额,计算缴纳增值税。
在这些措施下，主要有以下正面影响：
第一,使融资租赁业形成完整的抵扣链条,与消费型增值税转型衔接。融资租赁是与制造业联系最为紧密的金融行业,它直接投资于实物,能够促进企业更新设备。
第二,降低了承租人的实际税负,实现结构性减税。“营改增”消除了现代服务业及物流业中存在的重复征税现象,实现整个社会经济主体的结构性减税。之前承租人只能就购买设备原值部分获得增值税进项税额抵扣；在“营改增”后,如果采用融资租赁方式取得资产[6],获得的增值税进项抵扣税额不仅包括融资租赁公司收取本金与利息,还包括收取的租赁服务费等部分,与同样利率报价的银行贷款相比,企业可抵扣的范围扩大,可以降低财务成本、降低税负,减少现金流出。 另外，不利影响主要体现在融资租赁公司流转税税负可能增加。融资租赁行业原来营业税税率为5%,由于适用营业税差额纳税政策,[7]即在计算营业税应税销售额时,可以扣除租赁业务相关的借款利息支出等,因此实际税负要低一些。
3. 出口退税
我国现行的出口退税政策对融资租赁业（以船舶为例）的影响主要体现在以下二个方面：
1) 船舶出口。根据相关法律法规的规定，国外企业购买我国船舶，国家可以给与我国造船企业 17%的出口退税政策。但是，作为我国的融资租赁公司，其购买国内船舶租赁给国外企业则无法享受出口退税政策。
2) 内销远洋船的特殊补贴政策。在我国，当远洋船舶买卖的当事人分别是两大船企（中国船舶工业集团公司、中国船舶重工集团公司）作为买方，三大航企（中国远洋运输(集团)总公司、中外运长航集团、中国海运(集团)总公司）作为卖方（船舶建造方）时，在交付船舶并缴纳增值税后，国家会给与两大船企17%的补贴，由两大船企返还给船厂。但随着融资租赁模式的出现，这种税收补贴未适用于船舶融资租赁交易上，通过融资租赁公司购买两大船企的船舶然后再租赁给三大航企，则无法享受该税收补贴政策。
现行的税收法律制度只规定了我国航运企业出售船舶给境外企业可以享受出口退税政策，因其有明确的船舶所有权转移，所以有利于监管。但是作为融资租赁公司来说，其租赁可能是转移船舶所有权的融资性租赁，也可能是不转移所有权的经营性租赁。笔者认为，该退税政策未惠及融资租赁公司的根源在于税务机关担心在船舶租赁期满后，船舶归还进口，则先前给予融资租赁公司的退税款成为了融资租赁公司的不当收益。
三、 现行保税区以及上海自贸区融资租赁税收优惠政策
依据《天津东疆保税港区促进航运金融产业发展鼓励办法》,注册在东疆保税港区,经银监会核准各案的或经商务部与国家税务总局共同认定的纳入内资融资租赁试点企业范围的SPC公司(特殊目的公司)、租赁企业,自开业年度起营业税按照“利差纳税”,对于其他注册在东疆保税港区的SPC公司、租赁企业,将通过财政税收返还等方式给予资金支持,确保企业的实际税负不高于按照利差纳税的税负“利差纳税”符合财政部、国家税务总部颁发的《关于融资租赁业营业税计税营业额问题的通知》中对融资租赁征收营业税的规定[9]。 为鼓励船舶融资租赁产业在天津东疆保税区的发展,《天津东疆保税港区鼓励船舶登记和船公司运营的暂行办法》中规定,凡在东疆保税港区注册营运的船公司,将自开业年度起前三年按营业税的百分之百给予资金支持,后续经营期内按营业税的百分之八十给予资金支持"《天津东疆保税港区促进产业发展暂行规定》中第二十四条当中,对金融租赁公司优惠措施有：自开业年度起,第一年至第二年按营业税的百分之百给予资金支持,第三年至第五年按营业税的百分之五十给予资金支持。
对于船舶融资租赁,上海洋山保税港区对于对注册在洋山保税港区内的企业从事国际航运、货物运输、仓储、装卸搬运业务取得的收入,免征营业税。
融资租赁涉及承租人、出租人和卖方三方利益,出租人在购买承租人指定的船舶、航空器等时与船舶、航空器卖方(暂不考虑船舶卖方国籍身份)词一立的买卖合同涉及增值税的征收问题。根据天津市保税区政策可知,对于从事融资租赁公司在保税区的状况下,从境外运入保税区的货物免征进口增值税,从境内运入保税区的货物视同出口,实行退税。考虑到船舶融资租赁产业特殊性,财政部、海关总署和国家税务总局颁布了《关于在天津市开展融资租赁船舶出日退税试点的通知》。该通知针对的是融资租赁企业经营的船舶所有权转移给境外企业的融资租赁船舶出口的状况,融资租赁出口的租赁船舶实行增值税“免退税”办法,即：该出口租赁船舶的出口销项免征增值税,其购进的进项税款予以退税。涉及消费税的应税消费品,已征税款予以退还。若采取先期留购方式,实行分批退税,即按照租赁合同规定的收取租赁船舶租金的进度分批退税；若采取后期留购方式,实行租赁船舶在所有权真正转移时予以一次性退税。[10]增值税应退税款计算方式为：购入该租赁船舶增值税专用发票上注明的不含税金额乘以该租赁船舶的适用增值税退税率。 《国务院关于印发中国（上海）自由贸易试验区总体方案的通知》将试验区内注册的融资租赁企业或金融租赁公司在试验区内设立的项目子公司纳入融资租赁出口退税试点范围。对试验区内注册的国内租赁公司或租赁公司设立的项目子公司，经国家有关部门批准从境外购买空载重量在25吨以上并租赁给国内航空公司使用的飞机，享受相关进口环节增值税优惠政策。
四、结语
保税区融资租赁在流转税方面的税收法律制度制定仍处于起步阶段。《国家税务总局关于融资租赁业务征收营业税问题的通知》规定了“对经对外贸易经济合作的经营融资租赁业务的,与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务开展的融资租赁业务同样对待,按照融资租赁征收营业税”。据此可知,符合上述文件要求的融资租金公司的融资营业额应征收营业税"保税区内的设立的融资租赁企业均获得了银监会的批准成立的,有相应从事融资租赁活动的资历,因此其营业额应征收营业税。经批准的纳税人经营融资租赁业务,以其向承租人收取的个部价款和家外费用(包括残值)减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额,以直线法折算出本期的营业额,税率按百分之五征收。通过保税区和已有的融资租赁税收法律制度对比,保税区内的融资租赁在营业税计税方式上并没有任何优势,计算基础都是“利差纳税”,即本期营业额=(应收全部价款和价外费用-实际成本)x(本期天数令总天数)[11]。这没有体现保税区的税收优势。当然,在营业税返还上,天津市保税港区考虑到了融资租赁活动的资金运作的长期性,以营业税收入返还在资金上鼓励融资租赁公司的经营活动,而上海洋山保税港区对融资租赁的收入实现营业税免税规定两个优惠政策对比来看,天津保税港区的营业税返还对保税区是一定的负担,不利于保税区对其他产业的平衡鼓励发展
[12]；而洋山保税港区的营业税策略最大化地鼓励了融资租赁在保税港区的发展。
上海自贸区的成立，进一步扩大了已有保税区基础上的优惠政策，必将更加促进融资租赁产业的发展。同时笔者也希望保税区和自贸区的税收优惠可以进一步推广全国，进一步改变其他地区融资租赁税收政策的复杂混乱的状况，促进融资租赁产业的发展。
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